Wird eine Kapitalgesellschaft oder sonstige Körperschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt,[1] sind mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag[2] rückwirkend nicht mehr die für Körperschaften, sondern die für Personengesellschaften geltenden Regelungen anwendbar. Daher sind ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag an die Gesellschafter gezahlte Mieten, Pachten, Gehälter und Zinsen nicht mehr Betriebsausgaben oder verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern Vorwegvergütungen bei der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.[3] Das gilt auch für Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers, die die Anteile an ihm während des Rückwirkungszeitraums erworben haben. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag können verdeckte Gewinnausschüttungen nicht mehr vorliegen. Sind Leistungen, die eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, bei der Körperschaft als Ausschüttungsverbindlichkeit passiviert (Tantiemerückstellung), gelten sie mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als dem Gesellschafter zugeflossen, sind also zu diesem Zeitpunkt bei dem Gesellschafter steuerlich zu erfassen. Bei der Personengesellschaft bilden die passivierten Beträge Eigenkapital des Gesellschafters. Eine Auszahlung führt daher nicht zur Begleichung einer Verbindlichkeit, sondern zu einer Entnahme (Stichwort "Einbringung"). Eine von der Kapitalgesellschaft für den Gesellschafter gebildete Pensionsrückstellung kann von der Personengesellschaft beibehalten werden, jedoch bilden Zuführungen ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag Vorwegvergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.[4]
Bei einer Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft zu gemeinen Werten tritt bei der übertragenden Körperschaft keine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ein, sodass sich insoweit die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung nicht stellt. Die Umwandlung zum Buchwert oder einem Zwischenwert ist zwar bei der übertragenden Körperschaft eine "verhinderte Vermögensmehrung", da bei Ansatz des gemeinen Werts bzw. eines höheren Zwischenwerts ein höheres Vermögen der übertragenden Körperschaft ausgewiesen würde. Dies beruht auch auf gesellschaftsrechtlichen Gründen, da eine Umwandlung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Trotzdem greifen die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung nicht ein. Dies würde zwingend eine Bewertung des übergehenden Vermögens mit den gemeinen Werten bedeuten und damit den in § 3 Abs. 2 UmwStG zulässigen Ansatz der Buchwerte bzw. der Zwischenwerte konterkarieren. Die Vorschriften des UmwStG haben insoweit Vorrang vor den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung.
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