Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Miete (Nutzungsüberlassung)

Literatur: Gebel/Merz, DStZ 2011, 145; Kohlhaas, BB 2017, 474; Renner, DStZ 2017, 458; Behrenz, IStR 2022, 865.

Wird ein Haus oder eine Wohnung, deren Eigentümer die Kapitalgesellschaft ist, ohne oder zu einem zu geringen Mietzins einem Gesellschafter überlassen, liegt in der nicht vereinbarten Miete eine verhinderte Vermögensmehrung und damit eine verdeckte Gewinnausschüttung. Maßgebend ist dabei, dass die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter die zeitweise oder dauernde Nutzung ermöglicht. Nicht erforderlich ist, dass dem Gesellschafter ein schuldrechtliches oder dingliches Nutzungsrecht eingeräumt wird. Die Überlassung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit genügt, wobei es auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung nicht ankommen soll. Maßgebend soll die Möglichkeit, nicht der tatsächliche Umfang der Nutzung sein.^[1] Das gilt auch für eine Ferienwohnung, auch wenn diese im Ausland belegen ist und die Kapitalgesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat. Die Vorteilsgewährung ist dann als verdeckte Gewinnausschüttung und damit als Dividende i. S. d. Art. 10 OECD-MA zu qualifizieren, wenn auch der ausländische Staat das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung kennt. Für die Frage, ob auch eine verhinderte Vermögensmehrung eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt und daher bei dem Gesellschafter nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen ist, ist deutsches Recht, nicht das Recht des ausländischen Sitz- oder Belegenheitsstaates, maßgebend.^[2]

Obwohl die Vorteilsgewährung aus der Nutzung einer Immobilie fließt, richtet sich das Besteuerungsrecht nicht nach Art. 6 OECD-MA, da der Grund der Erfassung durch das deutsche Steuerrecht nicht in der Nutzung des Grundstücks liegt, sondern in der Vorteilsgewährung durch die Kapitalgesellschaft.^[3]

Das Schwergewicht bei der Beurteilung liegt in der Ermittlung eines angemessenen Mietzinses für die Anmietung von Wirtschaftsgütern durch eine Kapitalgesellschaft von ihren Gesellschaftern bzw. die Vermietung von insbesondere Gebäuden durch eine Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter.

Ist ein direkter Drittvergleich nicht möglich, ist der angemessene Mietzins unter Berücksichtigung der Marktverhältnisse zu schätzen. Maßstab ist, ob und zu welchen Bedingungen ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einen Mietvertrag abgeschlossen hätte. Dabei ist von Bedeutung, ob nicht der Kauf gleichartiger Gegenstände, über die gesamte Laufzeit gesehen, zu einem günstigeren Ergebnis geführt hätte. Hierbei ist jedoch nicht nur der gemeine Wert (Verkehrswert) der gemieteten Gegenstände zu berücksichtigen, sondern auch, ob für eine Anmietung sonstige Gründe sprechen, z. B. Verfügbarkeit der Gegenstände, Kündigungsmöglichkeit des Mietvertrags, Verteilung des Reparaturrisikos und des Risikos des zufälligen Untergangs, Kapitalbindung, größere Flexibilität des Mietvertrags gegenüber dem Eigentum.^[4] Mangels anderer Anhaltspunkte kann als Ausgangspunkt eine angemessene Kapitalverzinsung des Vermieters als Maßstab genommen werden. Dann müssen aber zusätzlich gegenläufige Interessen des Mieters einbezogen werden.^[5] Wegen der Schwierigkeit für die Parteien, in komplizierten Fällen einen angemessenen Mietzins zu schätzen, kann die Bestimmung einem unabhängigen Sachverständigen überlassen werden.^[6]

Werden diese Voraussetzungen eingehalten, entspricht der Mietzins also der Marktmiete, ist es nicht entscheidend, dass der Gesellschafter das vermietete Wirtschaftsgut selbst zu günstigeren Bedingungen angemietet hat. Der Gesellschafter ist grundsätzlich nicht verpflichtet, Vorteile, die er durch einen günstigen Vertragsabschluss erlangt hat, an die Kapitalgesellschaft weiterzugeben.^[7]

Wird ein Wohnhaus bzw. eine Wohnung an einen Gesellschafter vermietet, bildet die Kostenmiete den unteren, die Marktmiete den oberen Rahmen, innerhalb dessen der angemessene Mietzins zu bestimmen ist. Dies gilt für allen dem Gesellschafter überlassenen Wohnraum, nicht nur für aufwendig gestaltete Einfamilienhäuser. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nur dann bereit sein, die Aufwendungen für Ankauf, Ausbau und Unterhaltung einer Wohnung im Interesse des Gesellschafters, also im privaten Interesse, zu tragen, wenn zumindest die Kostenmiete erzielt werden kann.^[8] Die Kostenmiete errechnet sich aus dem Werteverzehr (Abschreibungen), den Nebenkosten und einer Kapitalverzinsung von 4 %.^[9] In einem weiteren Urteil hat der BFH eine Kapitalverzinsung von 5 % angesetzt.^[10]

Diese Kostenmiete ist bezogen auf den jeweiligen Vz anzusetzen. Anders als bei der Frage der Liebhaberei bei Vermietung und Verpachtung ist nicht das Ergebnis der Totalperiode einschließlich eines späteren Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde nicht über viele Jahre eine Bindung von Eigen- oder Fremdkapital bei einer negativen Rendite akzeptieren, sondern das Objekt abstoßen.^[11]

Kostenelemente, die am Markt im Mietzins nicht hätten durchgesetzt werden können, dü...