Die Regeln über den Kapitalersatz wurden durch das MoMiG v. 23.10.2008[1] geändert. Das hatte Folgen für die steuerliche Behandlung des Kapitalersatzes. Aufgrund des MoMiG wurden die §§ 32a, 32b GmbHG gestrichen und eine "insolvenzrechtliche" Lösung eingeführt. Nach § 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4, 5 InsO sind Darlehen, die ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewährt, und Forderungen aus vergleichbaren Rechtshandlungen, wie Gebrauchsüberlassungen, nachrangig. Ausgenommen sind nur Darlehen eines nicht geschäftsführenden Gesellschafters, der mit höchstens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. "Kapitalersetzend" brauchen diese Darlehen nicht zu sein. Die Rückzahlung dieser Darlehen ist nach § 135 InsO anfechtbar.
Steuerlich sind Darlehen und Zinsen, die unter die "insolvenzrechtliche Lösung" fallen, bei der insolventen Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst. Ebenso ist die Rückzahlung des Darlehens durch die (später insolvent werdende) Gesellschaft betrieblich veranlasst. Wird die Rückzahlung aufgrund einer Anfechtung zurückgewährt, beruht dies darauf, dass der Darlehensgeber Gesellschafter ist. Nur in diesem Fall kann es zu einer Rückgewähr kommen. Damit beruht die Rückgewähr, anders als die frühere Rückzahlung des Darlehens, auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Es liegt daher eine verdeckte Einlage vor. Der rückgewährende Gesellschafter hat den zurückgewährten Betrag auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren. Bei der insolventen Kapitalgesellschaft erhöht der zurückgewährte Betrag als Einlage das Einkommen nicht.
Hat eine Schwestergesellschaft die Rückzahlung des Darlehens zurückzugewähren, beruht auch dies auf der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zu dem (gemeinsamen) Gesellschafter. Es handelt sich daher um eine verdeckte Gewinnausschüttung der Schwestergesellschaft an den Gesellschafter und um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters in die insolvente Kapitalgesellschaft.
Diese Grundsätze dürften auch anwendbar sein, wenn das Darlehen bzw. die Forderung auf die Zahlung der Vergütung erlassen bzw. aufgrund der Nachrangigkeit uneinbringlich wird. Der Erlass stellt bei dem Gesellschafter zwar keine verdeckte Einlage dar, da die erlassene Forderung wegen der Insolvenz des Schuldners nicht vollwertig gewesen sein dürfte.[2] Der Erlass ist aber wegen § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht steuerwirksam. Die dadurch entstandene Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft ist jedoch voll steuerpflichtig. Stand die Forderung auf die Vergütung einer Schwestergesellschaft zu, beruht der Erlass nach den dargestellten Grundsätzen auf gesellschaftsrechtlichen Gründen, sodass eine Vermögensminderung aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung vorliegt, die eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter darstellt. Auch hier dürfte nach § 8b Abs. 3 S. 4 KStG kein entsprechender steuerwirksamer Verbrauch des erhaltenen Vorteils eintreten.
Das entsprechende Ergebnis tritt ein, wenn die Forderung nicht erlassen wird, sondern ausfällt und daher ausgebucht werden soll. Auch dann greift § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ein.
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