Bei einer Einbringung zu gemeinen Werten tritt bei der übertragenden Körperschaft keine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung ein, sodass sich insoweit die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung nicht stellt. Bei einer Einbringung zu Buchwerten oder zu Zwischenwerten liegt bei ihr eine verhinderte Vermögensmehrung vor, die auch auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht, da eine Einbringung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Trotzdem greifen die Regeln über die verdeckte Gewinnausschüttung nicht ein. Dies würde zwingend eine Bewertung des übergehenden Vermögens mit den gemeinen Werten bedeuten und damit den in § 20 Abs. 2 UmwStG zulässigen Ansatz der Buchwerte bzw. der Zwischenwerte konterkarieren. Die Vorschriften des UmwStG haben insoweit Vorrang vor den Regeln der verdeckten Gewinnausschüttung. Bei dem übernehmenden Rechtsträger liegt keine Vermögensmehrung und daher kein Zufluss vor, da die Verminderung des Werts der Anteile oder der Wegfall der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Übernahme des übergehenden Vermögens kompensiert wird.
Im Einzelnen ist für die Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, danach zu unterscheiden, wer Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft ist:
- Ist der Einbringungsempfänger eine Kapitalgesellschaft[1], und ist an dieser Kapitalgesellschaft nur die einbringende Körperschaft beteiligt, kann keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern nur eine Einlage vorliegen. Da diese nach § 20 UmwStG mit dem Buchwert des eingebrachten Vermögens zu bewerten ist, ergeben sich keine steuerlichen Probleme. Sind weitere Personen beteiligt, die der einbringenden Körperschaft nicht nahestehen, werden diese zwar begünstigt, es ist aber anzunehmen, dass der Einbringende hierfür einen Ausgleich erhält. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung nicht vorliegen. Lediglich dann, wenn an der übernehmenden Körperschaft nahestehende Personen (Gesellschafter) des Einbringenden beteiligt sind und der Wert der für die Einbringung erhaltenen Kapitalbeteiligung disproportional ist, also nicht dem gemeinen Wert des übertragenen Vermögens entspricht, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
- Ist der Einbringungsempfänger eine Personengesellschaft[2], liegt entsprechend keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn andere Gesellschafter (nahestehende Personen) nicht an der Personengesellschaft beteiligt sind (wie etwa bei der GmbH & Co. KG). Sind jedoch dem Einbringenden nahestehende Personen auch kapitalmäßig an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt und richtet sich die Beteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft einschließlich der Gewinnverteilung nach den Kapitalkonten, werden dadurch im Ergebnis Teile des eingebrachten Vermögens (stille Reserven) auf die dem Einbringenden nahestehenden Personen übertragen. Dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Zu ihrer Vermeidung muss vereinbart werden, dass sich die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn und Verlust nach den tatsächlichen Werten, nicht nach den Buchwerten, richtet. Bilanziell dargestellt werden kann dies durch positive bzw. negative Ergänzungsbilanzen.
Im Fall der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gelten die gleichen Grundsätze wie zu § 24 UmwStG.
Die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung kollidiert in gewissem Sinne mit der jeweiligen Vorschrift, die die Einbringung zu Buchwerten zulässt. Trotzdem liegt keine echte Gesetzeskollision vor, da sich die jeweiligen Vorschriften auf verschiedene Ebenen beziehen. In der Steuerbilanz ist der Buchwert nach den §§ 20, 24 UmwStG bzw. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fortzuführen. Das schließt es aber nicht aus, auf der "zweiten Stufe" bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns eine verdeckte Gewinnausschüttung hinzuzurechnen. Die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Körperschaft wird daher nicht dadurch gehindert, dass die Einbringung durch die Körperschaft zu Buchwerten erfolgen kann.[3]
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