Anhang zu § 8: ABC der verd... / 2 Höhe und Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung

Für die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung ist zwischen der Darlehenssumme und den Zinsen zu unterscheiden. Aus Aspekten, die nur die Darlehenssumme berühren (z. B. Rückzahlungsvereinbarung, Sicherheit), kann nicht auf eine verdeckte Gewinnausschüttung hinsichtlich der Zinsen geschlossen werden, und umgekehrt.[1] Das hat zur Folge, dass Darlehen und Zinsforderung getrennt voneinander daraufhin zu beurteilen sind, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung die fehlende Sicherung eines konzerninternen Darlehens zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, einer verdeckten Einlage oder einer Berichtigung nach § 1 AStG führen kann. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA steht einer solchen Korrektur nicht entgegen, da auch die Besicherung des Darlehens zu den kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen gehört, die bei einem Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz zu korrigieren sind. Der Verlust der Darlehensvaluta kann durch die fehlende Sicherung veranlasst sein, was eine Korrektur der Einkommensminderung ermöglicht.[2]

Stellt die Teilwertabschreibung des Darlehens wegen anfänglicher oder später eintretender Uneinbringlichkeit eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, oder ist sie nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG steuerlich unbeachtlich, bedeutet dies nicht, dass die Zuordnung der Darlehensforderung zu einem "gesellschaftsrechtlichen Bereich" notwendig auch die Zinsforderung erfasst und diese dem Grunde nach zur verdeckten Gewinnausschüttung macht. Stattdessen ist die Zinsforderung, wenn sie uneinbringlich ist, bzw. eine etwaige Zinslosigkeit unabhängig von der Uneinbringlichkeit der Darlehensforderung besteht, daraufhin zu überprüfen, ob sie eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.[3] Umgekehrt kann auch nicht aus der Unangemessenheit der Zinsen auf die Unangemessenheit hinsichtlich der Darlehenssumme geschlossen werden. Es ist also möglich, dass ein Darlehen wegen fehlender Bonität des Schuldners bei Ausfall der Forderung eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, während die Zinsen weiterhin steuerlich abgezogen werden können. Entsprechend kann aus überhöhten Zinsen nicht geschlossen werden, dass auch der Ausfall des Darlehens zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Allenfalls kann die Lückenhaftigkeit des Darlehensvertrags (fehlende Rückzahlungsklausel, fehlende Sicherheit usw.) als Indiz dafür herangezogen werden, dass die Vereinbarung nicht ernsthaft abgeschlossen wurde und das Darlehensverhältnis bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Fehlt nur eine Rückzahlungsvereinbarung, ist der Vertrag jedoch nicht lückenhaft, da dann § 488 Abs. 3 BGB gilt.

Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung besteht bei niedrig verzinsten oder unverzinslichen Darlehen in dem Betrag, um den der Zinsertrag bei Vereinbarung eines angemessenen Zinssatzes höher wäre. Bei überhöhten Zinssätzen besteht die verdeckte Gewinnausschüttung in dem Betrag, um den die Zinsbelastung bei Vereinbarung eines angemessenen Zinssatzes niedriger gewesen wäre. Die Höhe des Zinssatzes bestimmt sich nach den Marktverhältnissen, also danach, zu welchem Zinssatz ein unabhängiger Dritter unter sonst gleichen Umständen einen Kredit hätte aufnehmen können. Zu berücksichtigen sind u. a. Kredithöhe, Laufzeit, Bonität des Darlehensnehmers bzw. Sicherheiten sowie Kurs- und sonstige Risiken.[4]

Bei Fremdwährungsgeschäften ist das Zinsniveau desjenigen Währungsgebietes maßgebend, in dessen Währung der Kredit aufgenommen wurde. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sollen aber die Verhältnisse eines anderen Währungsgebietes herangezogen werden, wenn dort der Darlehensbetrag zu niedrigeren Zinssätzen hätte aufgenommen werden können.[5] M.E. ist dieser Ansicht nicht zu folgen. Jedes Währungsgebiet hat ein eigenständiges Risikoprofil. Aus steuerlichen Gründen kann dem Kaufmann nicht auferlegt werden, an Stelle des von ihm gewählten und akzeptierten Risikoprofils ein anderes, ggf. höheres Risikoprofil, zu setzen. 

Hat die kreditgewährende Gesellschaft selbst einen Kredit aufgenommen, wäre für sie die Alternative zur Kreditvergabe an den Gesellschafter die Rückzahlung des aufgenommenen Kredits. Maßstab für die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung sind dann mindestens die ihr in Rechnung gestellten Sollzinsen.[6] Zusätzlich ist ein Risikozuschlag zu berücksichtigen, da der Darlehensnehmer in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten kann, sowie ein Gewinnaufschlag. Wenn die darlehensgewährende Gesellschaft statt den Kredit zurückzuzahlen die Kreditsumme zur Darlehensvergabe verwendet, tut sie dies zur Erzielung von zusätzlichen Einnahmen, d. h. eines Gewinns.

Hat die Gesellschaft selbst keine Kredite aufgenommen, wird die verdeckte Gewinnausschüttung mit dem Mittelwert zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen bewertet.[7] Grundlage hierfür ist, dass die kreditnehmende Gesellschaft versuchen wird, einen niedrigeren Zinssatz als bei Drittdarlehen zu erreichen, während die kreditgewährende G...

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