Anhang zu § 8: ABC der verd... / 1 Tatbestand

Eine Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich selbst entscheiden, ob sie ihren Finanzbedarf durch Eigen- oder Fremdkapital deckt. Ebenso kann sie frei entscheiden, ob sie benötigtes Fremdkapital auf dem Kapitalmarkt oder vom Gesellschafter bzw. von verbundenen Unternehmen aufnimmt. Darlehensbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter bzw. verbundenen Unternehmen sind steuerlich daher anzuerkennen und führen, wenn sie marktgerecht sind, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ebenfalls frei ist das Unternehmen, in welcher Währung es ein Darlehen aufnehmen will, und ob es kurz- oder langfristige Finanzierung bevorzugt.[1]

Darlehensbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter führen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn sie nicht betrieblich veranlasst sind. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Regeln des formellen und des materiellen Fremdvergleichs. In formeller Hinsicht muss der Darlehensvertrag bei Bestehen eines beherrschenden Gesellschaftsverhältnisses den Voraussetzungen einer klaren, im Voraus getroffenen zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung entsprechen. Das gilt insbesondere für die wesentlichen Teile des Darlehensvertrages, zu dem die Vereinbarung über die Zinsen gehört. Die Höhe der Zinssätze muss so klar vereinbart sein, dass sie nur durch Rechenvorgänge feststellbar ist. Ermessensentscheidungen des Geschäftsführers oder des Gesellschafters müssen ausgeschlossen sein. Diesen Voraussetzungen genügt die Vereinbarung von Mindest- und Höchstzinssätzen nicht.[2] Dagegen führt das Fehlen von Nebenabreden wie ein Rückzahlungszeitpunkt nicht in jedem Fall zu einem Verstoß gegen den formellen Fremdvergleich. 

In materieller Hinsicht ist die betriebliche Veranlassung nach der Gesamtheit der objektiven Darlehensbedingungen zu beurteilen. Eine Abweichung einzelner Sachverhaltselemente vom Fremdüblichen führt nicht im Sinne absoluter Tatbestandsmerkmale zur steuerlichen Nichtanerkennung. Vielmehr sind die einzelnen Sachverhaltselemente im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigen. Einzelne Mängel der Vereinbarung, z. B. das Fehlen eines Rückzahlungszeitpunkts oder einer Sicherheit, führen daher nicht in jedem Fall zur Einordnung als verdeckte Gewinnausschüttung, sondern sind als Indizien dafür heranzuziehen, ob das Darlehensgeschäft als schuldrechtliches Geschäft ernsthaft gemeint ist, oder ob es eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdecken soll.[3] Fehlt z. B. eine Vereinbarung über den Rückzahlungszeitpunkt, gilt die Regelung des § 488 Abs. 3 BGB mit einer Kündigungsfrist von 3 Monaten. Es ist zu prüfen, ob das Darlehen angesichts einer solchen kurzen Kündigungsfrist als ernsthaft betrieblich veranlasst anzusehen ist.[4]

Andererseits ist zu prüfen, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in dem Vermögen des Darlehensnehmers verbleiben soll, weil eine Rückzahlung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall liegt bei einem Darlehen von der Muttergesellschaft in die Tochtergesellschaft eine verdeckte Einlage vor, bei einer Darlehensgewährung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung. In die Prüfung, ob eine Kapitalüberlassung auf Zeit beabsichtigt war oder eine dauernde Kapitalüberlassung, sind nur objektiv nachprüfbare Umstände einzubeziehen. Allerdings kann allein aus nicht marktüblichen Bedingungen nicht geschlossen werden, dass das Darlehen nicht ernsthaft vereinbart worden ist. Vielmehr ist aufgrund der objektiven ernsthaft vereinbarten Darlehensbedingungen zu prüfen, ob ausreichende Indizien für die Rückzahlungsabsicht und die betriebliche Veranlassung sprechen. Zu berücksichtigende Merkmale können sein, dass die unzureichende Ausstattung der Konzerngesellschaft mit Eigenkapital durch ein Darlehen ausgeglichen werden soll, und dass dies Voraussetzung dafür ist, dass die Gesellschaft ihre Aufgaben erfüllen kann. Dies kann ein Indiz dafür sein, dass das zugeführte Darlehen dauerhaft bei der Konzerngesellschaft verbleiben soll. Wesentlich ist auch, ob Vereinbarungen über den Zinssatz und den Zeitpunkt der Rückzahlung bestehen und ob tatsächlich vertragsgemäß Zinsen und Rückzahlungen geleistet wurden bzw. warum dies unterblieben ist. Dabei sind die einzelnen Merkmale des Drittvergleichs Indizien für eine betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung, keine absoluten Tatbestandsmerkmale.[5] Eine Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ohne betriebliche Veranlassung ist eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das gilt insbesondere bei niedrig verzinslichen Darlehen (unterlassene Vermögensmehrung durch den zu niedrigen Zinssatz) und ungesicherten, risikobehafteten Darlehen (Vermögensminderung bei Ausfall des Darlehens). Eine zinslose Kreditgewährung an den Gesellschafter führt regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der angemessenen Zinsen.[6] Eine verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft oder der Kapitalgesellschaft an...

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