Anhang nach HGB / 2.1.3 Angaben zu den Darstellungs- und Gliederungsgrundsätzen
 

Rz. 42

Die Stetigkeit der Jahresabschlüsse ist ein wichtiges Ziel des Bilanzrechts. Die Stetigkeit umfasst im Einzelnen Bezeichnungs-, Gliederungs- und Ausweisstetigkeit. Dem Bilanzleser soll dadurch der Vergleich der Jahresabschlüsse des Unternehmens im Zeitablauf erleichtert werden. Veränderungen bei den einzelnen Abschlussposten sollen nach Möglichkeit ausschließlich auf Veränderungen der zugrunde liegenden Sachverhalte und nicht etwa auf veränderte Abschlusserstellungspraktiken zurückzuführen sein. Nur so lässt sich aus der Entwicklung der Abschlusszahlen über die Jahre hinweg eine zutreffende Beurteilung der Unternehmenssituation gewinnen. Deshalb wurde – neben der Bilanzierungs- und Bewertungsstetigkeit in §§ 246 Abs. 3 und 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB – in § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB festgelegt, dass die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, beizubehalten ist (formelle Stetigkeit).

Abweichungen von der formellen Stetigkeit sind nur in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände zulässig. Kommt es zu solchen Abweichungen, so ist das im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 265 Abs. 1 Satz 2 HGB). Die Angabepflicht soll bei erforderlichen Durchbrechungen der formellen Stetigkeit die Vergleichbarkeit aufeinander folgender Jahresabschlüsse gewährleisten. Weiterhin schreibt § 265 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Begründung vor, damit der Jahresabschlussleser nicht nur entnehmen kann, wie, sondern auch warum von der bisherigen Darstellungsform abgewichen wird.[1]

Beispielsweise war bei erstmaliger Anwendung der durch das BilRUG geänderten GuV-Gliederungsschemata auf die Änderung des GuV-Gliederungsschemas im Anhang hinzuweisen. Ein Hinweis auf die handelsrechtlich geänderte Norm in § 275 Abs. 2 und Abs. 3 HGB war als Begründung regelmäßig ausreichend. Aufgrund der Anwendung des durch das BilRUG geänderten GuV-Gliederungschemas waren bei erstmaliger Anwendung des GuV-Gliederungsschemas nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB i. d. F. des BilRUG die Vorjahresbeträge entsprechend umzugliedern, um eine entsprechende Vergleichbarkeit zu erzielen. Betroffen waren hiervon insbesondere das Verbot des Ausweises außerordentlicher Ergebnisrechnungsposten im GuV-Gliederungsschema i. d. F. des BilRUG[2] sowie die Einfügung des durch das BilRUG neu geschaffenen Zwischenergebnisses "Ergebnis nach Steuern".

Weiterhin sind insbesondere folgende Änderungen berichtspflichtig:[3]

 

Rz. 43

  • Änderungen im Grundaufbau von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung:

    • geänderte Bilanzgliederung bei mehreren Geschäftszweigen;
    • Übergang vom Gesamtkostenverfahren zum Umsatzkostenverfahren bei der Gewinn- und Verlustrechnung und umgekehrt,
  • Änderungen der Gliederungsposten in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung:

    • weitergehende Untergliederung und Hinzufügung von Posten;
    • Zusammenfassung von Posten und Inanspruchnahme größenabhängiger Erleichterungen;
    • geänderte Inanspruchnahme postenbezogener Ausweiswahlrechte (z. B. betreffend erhaltene Anzahlungen,[4] saldierter vs. unsaldierter Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern[5]),
    • abweichende inhaltliche Abgrenzung von Einzelposten[6],
  • abweichende Inanspruchnahme von Ausweiswahlrechten bei Wahlpflichtangaben in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang,
  • abweichender Formalaufbau des Anhangs,
  • Erweiterung des Umfangs des Anhangs, so etwa durch Einbeziehung der Anhangangaben aufgrund der Empfehlungen des DSR oder des DCGK.
 

Rz. 44

Berichtspflicht bedeutet, dass der Sachverhalt, bei dem es zu Änderungen gekommen ist, bezeichnet wird. Darüber hinaus verlangt das Gesetz die Begründung der Abweichung von der formellen Stetigkeit. Als Abweichungsgründe können in Betracht kommen:[7]

  • Änderung der rechtlichen Grundlagen[8],
  • Wechsel des Mutterunternehmens und Anpassung an dessen konzerneinheitlich ausgeübte Ausweiswahlrechte oder bedeutender Gesellschafterwechsel,
  • Anpassung der Darstellungsform an branchenübliche Darstellungsweise,[9]
  • zunehmende bzw. abnehmende Bedeutung einzelner Posten, die aus Gründen größerer Klarheit und Übersichtlichkeit eine weitere Untergliederung bzw. Zusammenfassung mit anderen Posten notwendig machen,[10]
  • geänderte bilanzrechtliche Beurteilung von Sachverhalten, aufgrund der es zu einer Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses kommt.
 

Rz. 45

Der Kenntlichmachung von Durchbrechungen der formellen Stetigkeit dienen auch die Angabepflichten gemäß § 265 Abs. 2 Sätze 2 und 3 HGB. Hier geht es um die Sicherung der Vergleichbarkeit der in einem Geschäftsjahr ausgewiesenen Abschlussposten mit den entsprechenden Vorjahresbeträgen, denn § 265 Abs. 2 Satz 1 HGB schreibt für alle Posten in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung die Angabe der entsprechenden Vorjahresbeträge vor. Die Vergleichbarkeit ist beeinträchtigt, wenn der materielle Inhalt der einzelnen Abschlussposten geändert wird.

 

Rz. 46

 
Praxis-Beispiel
  • Ein das Umsatzkostenverfahren anwendendes Unternehmen hat bislang die sonstigen Steuern entsprechend dem g...

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