Anhang nach HGB / 2.1.2 Angabepflichten im Hinblick auf die Einhaltung der Generalnorm
 

Rz. 39

Nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Der Gesetzgeber misst der Einhaltung dieser Generalnorm große Bedeutung bei. Das zeigt sich unter anderem darin, dass auch im Wortlaut eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks des Abschlussprüfers ausdrücklich auf die Generalnorm Bezug genommen wird (§ 322 Abs. 3 Satz 1 HGB). Weiterhin ist die Generalnorm auch von den nicht unter § 267a Abs. 3 HGB fallenden Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a Abs. 1 HGB einzuhalten, welche nur eine verkürzte Bilanz nach § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB und eine verkürzte GuV-Rechnung nach § 275 Abs. 5 HGB aufstellen sowie – anstelle eines Anhangs – nur wenige ausgewählte Angaben unter der Bilanz (vgl. § 264 Abs. 1 Satz 5 HGB) darstellen (vgl. Rz. 14c.).

Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne der Generalnorm nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB). Der Anhang hat also in solchen Fällen das durch Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung vermittelte Bild zu korrigieren. Das kann sowohl auf eine Verbesserung als auch auf eine Verschlechterung der dargestellten Verhältnisse hinauslaufen. Motiv für die Regelung des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB ist, dass "Abweichungen zwischen dem Gesamtbild, welches durch die Befolgung der einzelnen Normen bei den Jahresabschlussadressaten in Form von Erwartungen erzeugt wird, und der tatsächlichen wirtschaftlichen Entwicklung"[1] aufgedeckt werden. Solche besonderen Umstände sind nur in Ausnahmefällen anzunehmen. So ist beispielsweise kein Grund für eine Korrektur, dass aufgrund des Anschaffungskostenprinzips des § 253 HGB der Verkehrswert von Grund und Boden erheblich oberhalb der historischen Anschaffungskosten liegt, da eine solche Bildung stiller Reserven bei einem kundigen Bilanzadressaten als bekannt unterstellt werden darf.[2]

 

Rz. 40

Die Beispielfälle, die in der Literatur für die Angabepflichten gemäß § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB angeführt werden, zeigen, dass es sich dabei meistens um Ausnahmesituationen handeln dürfte:[3]

  • Die im Jahresabschluss ausgewiesenen Gewinne stammen zum großen Teil aus Betriebsstätten in Ländern mit hoher Inflationsrate. Im Anhang ist hier auf die Qualifikation der betreffenden Gewinne als Scheingewinne hinzuweisen.[4]
  • Es bestehen erhebliche, im Abschluss quantitativ nicht erfassbare Risiken, z. B. aufgrund größerer wirtschaftlicher Aktivitäten des Unternehmens in politisch instabilen Regionen. Im Anhang müssen derartige Risiken genannt werden.
  • Das ausgewiesene Jahresergebnis spiegelt den wirtschaftlichen Erfolg der betrieblichen Aktivitäten im Geschäftsjahr nur verzerrt wider, weil der Bestand an unfertigen Erzeugnissen erheblich schwankt, insbesondere bei langfristiger Fertigung und nicht gegebenen Möglichkeiten einer Teilgewinnrealisierung.[5] In dieser Lage sind ergänzende Angaben im Anhang notwendig.
  • Ein Ertragseinbruch am Ende eines Geschäftsjahres, der aufgrund der vorher positiven Ertragsentwicklung nicht ersichtlich wird.[6]
  • Auflösung erheblicher stiller Rücklagen, insbesondere wenn die entsprechenden Ertragskomponenten innerhalb des Betriebsergebnisses erfasst werden.
  • Angaben zu ungewöhnlichen, rein bilanzpolitisch motivierten Maßnahmen, die wirtschaftspolitisch nicht begründbar sind und lediglich eine Verbesserung des Erscheinungsbildes am Bilanzstichtag bezwecken.[7]
 

Rz. 41

Angabepflichten bestehen, wenn durch solche Sachverhalte das zutreffende Bild der tatsächlichen Verhältnisse erheblich verfälscht wird. Dabei ist es nicht notwendig, dass der Anhang das unzutreffende Bild betragsmäßig modifiziert und dem Adressaten des Abschlusses somit ein zutreffendes Bild der Verhältnisse vermittelt. Es genügt, die besonderen Umstände anzugeben, die dazu geführt haben, dass bei Anwendung der gesetzlichen Einzelvorschriften der Jahresabschluss die geforderte Informationsfunktion nicht erfüllt.[8]

Jedoch konnten in der Praxis nur sehr selten zusätzliche Angaben aufgrund der Vorschrift des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB festgestellt werden.[9]

[1] Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 25. Aufl. 2018, S. 871.
[2] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 25. Aufl. 2018, S. 871; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 703.
[3] Vgl. z. B. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 15. Aufl. 2019, S. 703. Siehe auch Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl. 1995, S. 1141. Weitere Beispiele finden sich bei Schülen, WPg 1987, S. 226.
[4] Vgl. Streim, Grundzüge der Bilanzierung, 1988, S. 148.
[5] Vgl. BR-Drucks. 344/08 S. 79. Demgegenüber nimmt Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Aufl. 2015, Abschn. M Rz. 1015 unter bestimmten Voraussetzungen eine Teilge...

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