Abzugsverbot für Werbungskosten bei steuerfreien Einnahmen

Zusammenfassung

Überblick

Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen nach § 3c EStG insoweit nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Das gesetzliche Abzugsverbot soll eine Doppelbegünstigung im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung vermeiden. Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen, wird ihre steuermindernde Berücksichtigung bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens gesetzlich ausgeschlossen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Das Abzugsverbot für Ausgaben, die im Kausalzusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen ergibt sich aus § 3c EStG. Ergänzende Verwaltungsanweisungen sowie Hinweise auf die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung enthält H 3c EStH.

1 Abzugsverbot für Werbungskosten bei steuerfreien Einnahmen

1.1 Die Vorschrift des § 3c EStG

Voraussetzung für das Abzugsverbot von Werbungskosten ist, dass die Ausgabe in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen steht. Hierzu muss geprüft werden, ob die steuerfreien Einnahmen nach Entstehung und Zweckbestimmung ursächlich und unlösbar mit den jeweiligen Aufgaben verbunden sind. Dies ist immer dann zu bejahen, wenn die Aufwendungen ohne die konkreten steuerfreien Einnahmen nicht entstanden wären.^[1] Nach dieser Rechtsprechung fallen unter das Abzugsverbot solche Ausgaben, bei denen sich eine erkennbare und klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lässt. Aus diesem Grund mindern steuerfreie Reisekostenerstattungen die abzugsfähigen Werbungskosten, auch soweit die Erstattung dem Arbeitnehmer erst im Folgejahr zufließt.^[2] Dies trifft auch auf die nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung eines hauptberuflichen Ortsvorstehers oder Bürgermeister zu, die eine Kürzung des Werbungskostenabzugs seiner beruflichen doppelten Haushalführung bewirkt.^[3] Nach Ansicht des BFH ist § 3c EStG nicht anzuwenden, soweit der Arbeitgeber Reisekostenvergütungen im Wege der Verrechnung um das vom Arbeitnehmer für gewährte Verpflegung zu entrichtende Entgelt kürzt.^[4] Das Urteil, das die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei Zeitsoldaten betrifft, wird von den Finanzämtern nicht angewendet.^[5]

Wichtig

Aufteilung des Arbeitslohns auf Inlands- und Auslandstage

Für Ausgaben, die ausschließlich steuerfreien Einnahmen zugerechnet werden müssen, scheidet der Werbungskostenabzug insgesamt aus. Stehen dagegen Ausgaben sowohl mit steuerfreien als auch mit steuerpflichtigen Bezügen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, ist für den Umfang der abzugsfähigen Werbungskosten eine Aufteilung vorzunehmen. Als Aufteilungsmaßstab kann z. B. das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Lohnbezügen dienen. Bei Auslandstätigkeiten mit steuerfreien DBA-Bezügen hat die Rechtsprechung auch eine Aufteilung im Verhältnis der Auslands- bzw. Inlandsarbeitstage anerkannt.^[6] Die Aufteilung der Werbungskosten ist auch dann vorzunehmen, wenn die Anforderungen mit steuerfreien DBA-Bezügen zusammenhängen, die erst in der Zukunft zufließen.^[7]

Liegen die steuerfreien Arbeitgeberleistungen über den zulässigen Werbungskosten, ist bei der Einkommensteuerveranlagung insoweit ein steuermindernder Kostenabzug ausgeschlossen. Andererseits bleibt der nicht durch Verrechnung aufgebrauchte steuerfreie Arbeitgeberersatz bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt. Anders verhält es sich, wenn sich im Rahmen der Einkommensteuererklärung z. B. herausstellt, dass der Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren zu Unrecht steuerfreie Reisekosten gewährt hat. In diesen Fällen erfolgt eine Nachversteuerung durch das Finanzamt, indem es den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn entsprechend erhöht.

[1] BFH, Urteil v. 11.2.1993, VI R 66/91, BStBl 1993 II S. 450.

[2] OFD Hannover, Verfügung v. 17.1.2006, S 2338 –139 –StO 217, DB 2006 S. 252.

[3] FG Baden-Württemberg, Urteil v. 21.9.2022 2 K 842/20, EFG 2023 S. 974.

[4] BFH, Urteil v. 13.12.2007, VI R 73/06, BFH/NV 2008 S. 936.

[5] Z. B. OFD Hannover, Verfügung v. 17.8.2008, S 2353-137-StO 217.

[6] BFH, Urteil v. 29.1.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II S. 479.

[7] BFH, Urteil v. 20.9.2006, I R 59/05, BFH/NV 2007 S. 346.

1.2 Einzelfälle in ABC-Form

Die folgende alphabetische Aufzählung behandelt von der Rechtsprechung und Verwaltung entschiedene Praxisfälle, in denen das Abzugsverbot nach § 3c EStG von Bedeutung ist.

• Altersteilzeit

Aufstockungsbeträge zum Altersteilzeitentgelt sind steuerfrei.^[1] Die Bezüge einer Altersteilzeitbeschäftigung sind damit nur zum Teil steuerpflichtiger Arbeitslohn. Eine Aufteilung der hierbei anfallenden Werbungskosten entsprechend dem Verhältnis der steuerfreien und steuerpflichtigen Lohnbestandteile ist nicht vorzunehmen. Hinsichtlich der durch die Beschäftigung üblicherweise anfallenden Werbungskosten, z. B. der Fahrtkosten zum Betrieb, Reisekosten oder der Arbeitsmittel, fehlt es an dem für die Kürzung der Werbungskosten nach § 3c EStG erforderlichen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Diese Werbungskosten sind unabhängig davon, ob in dem A...