Voraussetzung für das Abzugsverbot von Werbungskosten ist, dass die Ausgabe in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen steht. Hierzu muss geprüft werden, ob die steuerfreien Einnahmen nach Entstehung und Zweckbestimmung ursächlich und unlösbar mit den jeweiligen Aufgaben verbunden sind. Dies ist immer dann zu bejahen, wenn die Aufwendungen ohne die konkreten steuerfreien Einnahmen nicht entstanden wären.[1] Nach dieser Rechtsprechung fallen unter das Abzugsverbot solche Ausgaben, bei denen sich eine erkennbare und klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerfreien Einnahmen eindeutig feststellen lässt. Aus diesem Grund mindern steuerfreie Reisekostenerstattungen die abzugsfähigen Werbungskosten, auch soweit die Erstattung dem Arbeitnehmer erst im Folgejahr zufließt.[2] Dies trifft auch auf die nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung eines hauptberuflichen Ortsvorstehers oder Bürgermeister zu, die eine Kürzung des Werbungskostenabzugs seiner beruflichen doppelten Haushalführung bewirkt.[3] Nach Ansicht des BFH ist § 3c EStG nicht anzuwenden, soweit der Arbeitgeber Reisekostenvergütungen im Wege der Verrechnung um das vom Arbeitnehmer für gewährte Verpflegung zu entrichtende Entgelt kürzt.[4] Das Urteil, das die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei Zeitsoldaten betrifft, wird von den Finanzämtern nicht angewendet.[5]

 
Wichtig

Aufteilung des Arbeitslohns auf Inlands- und Auslandstage

Für Ausgaben, die ausschließlich steuerfreien Einnahmen zugerechnet werden müssen, scheidet der Werbungskostenabzug insgesamt aus. Stehen dagegen Ausgaben sowohl mit steuerfreien als auch mit steuerpflichtigen Bezügen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang, ist für den Umfang der abzugsfähigen Werbungskosten eine Aufteilung vorzunehmen. Als Aufteilungsmaßstab kann z. B. das Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Lohnbezügen dienen. Bei Auslandstätigkeiten mit steuerfreien DBA-Bezügen hat die Rechtsprechung auch eine Aufteilung im Verhältnis der Auslands- bzw. Inlandsarbeitstage anerkannt.[6] Die Aufteilung der Werbungskosten ist auch dann vorzunehmen, wenn die Anforderungen mit steuerfreien DBA-Bezügen zusammenhängen, die erst in der Zukunft zufließen.[7]

Liegen die steuerfreien Arbeitgeberleistungen über den zulässigen Werbungskosten, ist bei der Einkommensteuerveranlagung insoweit ein steuermindernder Kostenabzug ausgeschlossen. Andererseits bleibt der nicht durch Verrechnung aufgebrauchte steuerfreie Arbeitgeberersatz bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt. Anders verhält es sich, wenn sich im Rahmen der Einkommensteuererklärung z. B. herausstellt, dass der Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren zu Unrecht steuerfreie Reisekosten gewährt hat. In diesen Fällen erfolgt eine Nachversteuerung durch das Finanzamt, indem es den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn entsprechend erhöht.

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