Absetzung für Substanzverringerung setzt Anschaffungskosten voraus

Leitsatz

Legt der Kommanditist ein in seinem Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, hat diese das Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. AfS und Teilwertabschreibungen sind auch dann nicht zulässig, wenn die KG das Kiesvorkommen nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006, GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1, § 7 Abs. 6, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG, § 11d Abs. 2 EStDV

Sachverhalt

Zum Betriebsvermögen eines Landwirts gehörten auch einige Grundstücke mit noch nicht erschlos­senen Kiesvorkommen. Im Jahr 1992 errichtete der Landwirt eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG und leistete die Kommanditeinlage in bar. Anschließend übereignete er der KG ein Abbaugrundstück einschließlich des Kiesvorkommens, dessen auf Grund und Boden sowie Kiesvorkommen aufgeteilter Gegenwert ihm vereinbarungsgemäß auf dem als Verrechnungskonto ausgestalteten Kapitalkonto II gutgeschrieben wurde. Das Grundstück wurde dann zur Substanzausbeute an ein Abbauunternehmen verpachtet.

Im Jahr 1995 übereignete der Landwirt der KG ein weiteres Abbaugrundstück, das ebenfalls anschließend zur Substanzausbeute verpachtet wurde. Für den Grund und Boden sowie das Kiesvorkommen und das Recht zur Verfüllung war ein im Juni 1995 fälliger Kaufpreis zu zahlen. Tatsächlich wurde die Verbindlichkeit erst in den Wj. 1997/98 bis 2000/2001 entsprechend der bei der KG vorhandenen Liquidität zinslos getilgt.

Die KG nahm AfS vor, die vom FA nicht anerkannt wurden. Das FG (FG München, Urteil vom 6.11.2012, 13 K 943/09, Haufe-Index 3578185, EFG 2013, 421) teilte die Auffassung des FA, dass AfS nicht vorgenommen werden dürften.

Entscheidung

Auch die Revision der KG blieb erfolglos. Beide Übertragungen seien als Einlage anzusehen, denn die Buchung auf einem Verrechnungskonto sei keine Gegenleistung, weil damit keine Gesellschaftsrechte gewährt würden, und auch ein gegenüber dem Gesellschafter vereinbarter Kaufpreis könne nur als Gegenleistung beurteilt werden, wenn er vereinbarungsgemäß entrichtet werde.

Hinweis

1. Das Urteil ergänzt die Entscheidung des BFH vom 29.7.2015 (IV R 15/14, BFH/NV 2016, 453, BFH/PR 2016, 95), die ebenfalls Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) auf einen in eine Ein-Mann-GmbH & Co. KG eingebrachten Bodenschatz betraf. Während in jenem Urteil der Schwerpunkt auf der Frage lag, ob die Buchung auf einem Kapitalkonto II die Gewährung von Gesellschaftsrechten bedeutet, liegt der Schwerpunkt des hiesigen Urteils bei der Frage, ob AfS auf den Buchwert eines eingelegten Bodenschatzes vorgenommen werden dürfen.

2. Erwirbt der Unternehmer einen Bodenschatz entgeltlich, hat der Abbau des Bodenschatzes eine prozentual am Gesamtumfang bemessene Abschreibung von dem aus den AK resultierenden Buchwert in Gestalt von Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs gemäß § 7 Abs. 6 EStG zur Folge. Der Erlös aus dem Abbau wird folglich um die anteiligen AK gemindert. AfS unterscheiden sich insoweit nur wegen ihres Maßstabs von AfA auf ein abnutzbares betriebliches WG.

3. Hat der Unternehmer das betrieblich genutzte WG nicht originär betrieblich erworben, sondern aus seinem Privatvermögen eingelegt, ändert das an der im Betriebsvermögen anschließend vorzunehmenden AfA im Grundsatz nichts. Das Abschreibungsvolumen ergibt sich dann aus dem Einlagewert, in der Regel also dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG), der bei einem bisher zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte genutzten WG ggf. nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG um bisherige Abschreibungen gekürzt wird.

Auch ein bei Entdeckung im Privatvermögen als WG entstehender Bodenschatz wird im Fall anschließender betrieblicher Nutzung mit dem Teilwert bewertet. AfS auf den aus der Einlage resultierenden Buchwert sind allerdings nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nicht zugelassen (BFH, Beschluss vom 4.12.2006, GrS 1/05, BFH/NV 2007, 1218, BStBl II 2007, 508), und zwar selbst dann nicht, wenn das Substanzvorkommen im Rahmen eines Pachtvertrags einem Dritten zum Abbau überlassen wird. Dieser Rechtsauffassung tritt das Besprechungsurteil noch einmal ausdrücklich bei. Grund dafür sei der gesetzgeberische Wille, für den Abbau von Bodenschätzen, die der Stpfl. selbst entdeckt hat, keine AfS zu gewähren, für die also weder ihm selbst noch einer anderen Person AK entstanden sind. Dieser Wille sei ausdrücklich für Privatvermögen in § 11d Abs. 2 EStDV zum Ausdruck gekommen, gelte aber auch für Betriebsvermögen. Dementsprechend soll auch keine Teilwertabschreibung möglich sein.

4. Bemerkenswert sind die Ausführungen des BFH zu der als Verkauf deklarierten Übertragung des Bodenschatzes im zweiten Streitjahr. Zwar können Personengesellschaft und Gesellschafter auch mit ertragsteuerlicher Wirkung entgeltliche Geschäfte miteinander abschließen. Die steuerrechtliche Anerkennung hängt aber wegen des möglicherweise fehlenden Interessengeg...