Abschreibungen, sonstiges Anlagevermögen / 11 Außerplanmäßige Abschreibungen

Außerplanmäßige Abschreibungen auf abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aus handelsrechtlicher Sicht^[1]

• sind zwingend, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt;
• können angesetzt werden, wenn eine Wertminderung nur vorübergehender Natur ist. Dieses Wahlrecht gilt jedoch nur für Finanzanlagen.

Steuerrechtlich werden dagegen folgende außerplanmäßigen Abschreibungen unterschieden, wobei jeweils ein Abschreibungswahlrecht besteht:

• die Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung für abnutzbare Wirtschaftsgüter^[2];
• die Teilwertabschreibung für abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung.^[3] Diese ist allerdings bei der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nicht zulässig.^[4]

Liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, ist die handelsrechtliche Abschreibung zwingend und wirkt sich über das Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend steuerrechtlich aus. Diese Voraussetzung dürfte meist auch bei einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung wegen der damit einhergehenden Wertminderung erfüllt sein. Insoweit besteht also ein gewisser Gleichlauf zwischen handels- und steuerrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibungen, sodass im Folgenden nur die steuerrechtliche Seite betrachtet wird.

Die Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung kommt bei allen Wirtschaftsgütern in Betracht, darf bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern aber nur vorgenommen werden, wenn sie linear abgeschrieben werden. Daher muss bei degressiver Abschreibung zuvor zur linearen Abschreibung gewechselt werden.

Eine außergewöhnliche Abnutzung liegt

• in technischer Hinsicht vor, wenn das Wirtschaftsgut infolge eines besonderen Ereignisses, z. B. Unfall, Beschädigung, mangelhafte Unterhaltung, Diebstahl, nicht mehr wie geplant genutzt werden kann. Dieses Ereignis hat entweder eine Verkürzung der Nutzungsdauer oder eine Minderung des Werts zur Folge;
• in wirtschaftlicher Hinsicht vor, wenn die technische Nutzungsmöglichkeit zwar noch gegeben ist, das Wirtschaftsgut aber durch die technische Entwicklung überholt ist oder wegen eines Modewechsels nur noch beschränkt oder nicht mehr eingesetzt werden kann. Damit geht regelmäßig eine Wertminderung einher.

Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer lässt sich allerdings nicht damit rechtfertigen, dass ein Wirtschaftsgut entgegen dem ursprünglichen Zweck nicht mehr rentabel genutzt werden kann, wenn es noch einen erheblichen Verkaufswert hat.^[5] Ebenso wurde eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung für den Fall abgelehnt, dass ein dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnendes Gewerbegrundstück, das bislang als Supermarkt verpachtet wurde, nur noch schlecht vermietbar ist.^[6] Die außerplanmäßige Abschreibung ist in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem das Ereignis eintritt bzw. ein derartiger Schaden bekannt wird. Ihre Höhe richtet sich nach dem Substanzverlust bzw. der Minderung des Nutzungswerts. Bei Zerstörung oder Diebstahl ist der Restbuchwert voll abzuschreiben.

Praxis-Tipp

Außergewöhnliche Abschreibung auf Privatvermögen

Wird ein im Privatvermögen gehaltenes Fahrzeug bei einer betrieblich veranlassten Fahrt infolge eines Unfalls beschädigt und nicht repariert, ist diese Vermögenseinbuße durch eine Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche oder technische Abnutzung gewinnmindernd zu berücksichtigen. Die Höhe dieser außerplanmäßigen Abschreibung ergibt sich aus den Anschaffungskosten für das Fahrzeug abzgl. der linearen Abschreibung, die bei ursprünglicher Nutzung zur Einkünfteerzielung hätte abgesetzt werden können.^[7] Erleidet ein Arbeitnehmer mit seinem Privat-Pkw auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall und verkauft er den Pkw ohne Reparatur, ergibt sich der als Werbungskosten abziehbare Betrag als Differenz zwischen dem fiktiven Buchwert vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös; bei einem fiktiven Buchwert von 0 scheidet ein Werbungskostenabzug aus.^[8] An dieser Rechtsprechung wird auch noch nach Einführung der Entfernungspauschale unverändert festgehalten.^[9] Dagegen scheidet eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung aus, wenn ein Arbeitsmittel nicht mehr zur Erzielung von Einkünften genutzt werden kann, ohne dass es auf die Gründe hierfür ankommt.^[10]

Gehört das Wirtschaftsgut weiter zum Betriebsvermögen, tritt die außerplanmäßige neben die planmäßige Abschreibung.

Praxis-Beispiel

Berechnung der außergewöhnlichen Abschreibung

Ein im Juli 2018 für 36.000 EUR erworbener, dem Privatvermögen zugewiesener Pkw erleidet auf einer betrieblich veranlassten Fahrt im Januar 2022 einen Totalschaden. Es besteht keine Vollkaskoversicherung.

Von den Anschaffungskosten von 36.000 EUR ist die von Juli 2018 bis Januar 2022 mögliche lineare Abschreibung abzuziehen; angesichts der von der Finanzverwaltung unterstellten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren bzw....