Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 1.1.2.2.5 Änderungen und Berichtigungen des Abschreibungsplans

Rz. 12

Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit

Der Abschreibungsplan wird verbindlich, wenn der Jahresabschluss, in dem der Abschreibungsplan erstmals berücksichtigt wird, aufgestellt worden ist.^[1] Ab diesem Zeitpunkt kann er nur noch unter bestimmten Voraussetzungen geändert werden.

Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ist der ursprüngliche Abschreibungsplan nur in begründeten Ausnahmefällen zu korrigieren, wenn dafür anzuerkennende Gründe vorliegen.^[2]

Rz. 13

Änderung der Nutzungsdauer

Die Nutzungsdauer (s. Rz. 7) ist zu ändern, wenn neue Erkenntnisse oder sich verändernde Verhältnisse darauf hindeuten, dass eine wesentliche Abweichung vom bisherigen Abschreibungsplan vorliegt. Die Bestimmung der Nutzungsdauer beruht auf Schätzung. Eine Berichtigung gründet sich auf einer neue Schätzung. Jede Schätzung hat einen gewissen Rahmen. Nur wenn die Nutzungsdauer den Rahmen der ersten Schätzung sprengt, kommt eine Berichtigung in Betracht. Vor einer Berichtigung ist hier aber noch zu prüfen, ob nicht eine außerplanmäßige Abschreibung (s. Rz. 45 ff.) infrage kommt.

Rz. 14

Eine zu lange Nutzungsdauer muss korrigiert werden, indem die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagegegenstands auf die neu bemessene Restnutzungsdauer abgeschrieben werden.

Praxis-Beispiel

Anschaffungskosten 60.000 EUR, ursprünglich geschätzte Nutzungsdauer 10 Jahre. Im 4. Nutzungsjahr ergibt sich, dass die Restnutzungsdauer nur noch 3 Jahre betragen wird.

Anschaffungskosten	60.000 EUR
Abschreibung Jahr 01	6.000 EUR
Buchwert Ende Jahr 01	54.000 EUR
Abschreibung Jahr 02	6.000 EUR
Buchwert Ende Jahr 02	48.000 EUR
Abschreibung Jahr 03	6.000 EUR
Buchwert Ende Jahr 03	42.000 EUR
Abschreibung Jahr 04	14.000 EUR
Buchwert Ende Jahr 04	28.000 EUR
Abschreibung Jahr 05	14.000 EUR
Buchwert Ende Jahr 05	14.000 EUR
Abschreibung Jahr 06	13.999 EUR
Buchwert Ende Jahr 06	1 EUR

Bei der Korrektur der Nutzungsdauer dürfen nicht die Abschreibungen, die nach der neu berechneten Nutzungsdauer auf die früheren Jahre entfallen würden, nachgeholt werden. Das würde dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit widersprechen. Nur unter den Voraussetzungen einer außerplanmäßigen Abschreibung wäre das handelsrechtlich möglich.^[3]

Rz. 15

Wurde die Nutzungsdauer zu kurz bemessen, kann für Kapitalgesellschaften dagegen nur dann eine Pflicht zur Berichtigung bestehen, wenn der Jahresabschluss andernfalls kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- oder Ertragslage vermitteln würde (§ 264 Abs. 2 HGB).^[4] Andere Kaufleute müssen eine willkürlich oder bewusst zu kurz bemessene Nutzungsdauer berichtigen. Sonst besteht für diese nur ein Recht zur Planänderung.^[5]

Rz. 16

Eine Korrektur der Bezugsgröße kann durch außerplanmäßige Abschreibung erfolgen. Dann wird nur noch der verbleibende Restwert abgeschrieben.

Praxis-Beispiel

Anschaffungskosten 80.000 EUR. Voraussichtliche Nutzungsdauer 10 Jahre. Abschreibungsmethode linear. Am Ende des 3. Nutzungsjahrs wird der Anlagegegenstand zusätzlich außerplanmäßig abgeschrieben.

Anschaffungskosten	80.000 EUR
lineare Abschreibung 1. und 2. Jahr	–16.000 EUR
lineare Abschreibung 3. Jahr	– 8.000 EUR
außerplanmäßige Abschreibung im 3. Jahr	–21.000 EUR
Buchwert Ende des 3. Jahrs	35.000 EUR
Restnutzungsdauer 7 Jahre
künftige jährliche Abschreibung	5.000 EUR

Rz. 17

Änderung des Abschreibungsplans durch Zuschreibungen

Auch nach Zuschreibungen aufgrund von Wertaufholungen (s. Rz. 74 ff.) ist der Abschreibungsplan zu korrigieren.^[6] Besteht der Grund für einen niedrigeren Wertansatz nach einer außerplanmäßigen Abschreibung nicht mehr, so darf handelsrechtlich der niedrigere Wert nicht beibehalten werden (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Es besteht also ein Zuschreibungsgebot. Durch die Zuschreibungen erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Der erhöhte Wert ist auf die Restnutzungsdauer durch planmäßige Abschreibung zu verteilen.

Zuschreibungen kommen außerdem bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Betracht (Anschaffungskosten, Herstellungskosten).

Nach steuerlichen Außenprüfungen werden oft in der Steuerbilanz die Buchwerte erhöht, indem etwa Aufwendungen, die vom Unternehmer als Reparaturaufwendungen behandelt wurden, als Herstellungsaufwendungen uminterpretiert wurden und zu aktivieren waren. Werden die geänderten Ansätze in der Handelsbilanz auch übernommen, ist der Abschreibungsplan zu ändern und von diesen erhöhten Werten abzuschreiben.

Rz. 18

Änderung der Abschreibungsmethode

Eine Korrektur der Abschreibungsmethode ist wegen des Gebots zur planmäßigen Abschreibung grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Ausnahme wäre, wenn der Wechsel von vornherein festgelegt und in den Abschreibungsplan mit aufgenommen wurde. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten. Der Bilanzierende hat daher die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden immer anzuwenden, wenn er ...