Einführung

BFH, Urteil vom 23.7.2019, XI R 48/17

ECLI:DE:BFH:2019:U.230719.XIR48.17.0

Volltext des Urteils: BBL2019-2991-1 unter www.betriebs-berater.de

EStG § 6a

 
Hinweis

Hinweis der Redaktion: Der Volltext des Beschlusses BFH, 10.7.2019 – XI R 47/17 ist abrufbar unter www.betriebs-berater.de BBL2019-2993-1.

1 Amtliche Leitsätze

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

2 Aus den Gründen

2.1 Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung sind nicht erfüllt

 

Rz. 9-10

[. . .] 1. Die bei der Besteuerung der Klägerin maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage – i. d. F. der unter dem 24.12.1999 abgeschlossenen ("neuen") und für das Streitjahr bindenden Vereinbarung – sind nicht erfüllt. Denn die in der Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i. S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt entspricht.

2.2 Bildung ist nur zulässig, wenn und soweit die Pensionszusage keinen schädlichen Vorbehalt enthält

 

Rz. 11

a) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine Pensionsrückstellung u. a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d. h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als "Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung" ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen [. . .]

2.3 Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrags auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V. m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist

 

Rz. 12

b) § 16 der Versorgungszusage räumt der Klägerin in Abs. 1 und 2 i. S. eines einseitigen Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen "ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden", wenn nicht – so Abs. 4 – ein Abfindungsverbot nach Maßgabe des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen AltersversorgungBetrAVG –) besteht. [. . .] Aus § 16 Abs. 4 der Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V. m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurückzugreifen ist (s.a. Briese, GmbHR 2017, 950, 951). Dies folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.

2.4 Nach § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage ist eine Kapitalabfindung "unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen"

 

Rz. 13

c) § 16 der Versorgungszusage sieht in Abs. 3 vor, dass eine Kapitalabfindung "unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen" ist.

2.5 Das FG hat diese Regelung dahin gedeutet, es sei § 3 Abs. 2 BetrAVG in Bezug genommen worden, . . .

 

Rz. 14

aa) Das FG hat diese Regelung mit dem Verweis auf die "im Zeitpunkt der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen" dahin gedeutet, es sei § 3 Abs. 2 BetrAVG in Bezug genommen worden. Daraus hat das FG abgeleitet, dass damit – entsprechend dem Wortlaut der Regelung im ursprünglichen Zeitpunkt der Zusage (1999) – die "Abfindung . . . nach dem Barwert der nach § 2 bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses berechnet (wird)" bzw. dass – entsprechend dem Wortlaut (nun: § 3 Abs. 5 BetrAVG) im Streitjahr – durch den Verweis auf § 4 Abs. 5 BetrAVG eine "Berechnung des Barwertes" unter Anwendung der "Rechnungsgrundlagen sowie . . . anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik" gilt. Auf dieser Grundlage sei der Umstand, dass ein konkreter Abzinsungssatz und die konkret anzuwendende Sterbetafel in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage nicht benannt wird, für die steuerrechtliche Anerkennung unschädlich.

2.6 . . . aber der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist

 

Rz. 15

bb) Dem ist nicht beizupflichten. Der Wortlaut des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist.

2.7 Maßgaben zur Inhaltsklärung . . .

 

Rz. 16

aaa) Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) – StÄndG 2001 – ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612 [BB 1999, 1800]). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr...

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