Zuschüsse im Ertragsteuerrecht

Zusammenfassung

Überblick

Zuschüsse sind Vermögensvorteile, die dem Zuschussempfänger mit der Bestimmung zugewendet werden, sie zur Förderung eines – zumindest auch – im Interesse des Zuschussgebers liegenden Zwecks zu verwenden, und die keine Gegenleistung für Leistungen des Zuschussempfängers sind. Sie werden aus öffentlichen oder aus privaten Mitteln gewährt. Es gibt einmalige Zuschüsse, wie z. B. Investitionszuschüsse, sowie laufende Zuschüsse in der Form von Aufwands- oder Ertragszuschüssen. Kein Zuschuss liegt vor, wenn ein Eigeninteresse des Leistenden fehlt, wie z. B. bei einer Schadensersatzleistung.

Bei Investitionszuschüssen hat der Steuerpflichtige ertragsteuerrechtlich ein Wahlrecht, sie als sofortige Betriebseinnahmen zu erfassen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des bezuschussten Wirtschaftsguts um den Zuschuss vermindert anzusetzen.

Verbirgt sich hinter einem "Zuschuss" ein Entgelt für einen Leistungsaustausch (unechter Zuschuss), kann Umsatzsteuer anfallen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Zuschüsse aus privaten Mitteln unterliegen allgemeinen zivilrechtlichen Regelungen. Zuschüsse, die ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern gewährt, wie z. B. Reisekosten- oder Verpflegungszuschüsse, unterliegen ggf. arbeitsrechtlichen Regelungen.

Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln werden aufgrund von Einzelgesetzen oder Verordnungen gewährt, wie z. B. nach dem BAföG oder dem SGB III.

Werden Zuschüsse im Rahmen einer Einkunftsart gewährt, sind sie dort i. d. R. einkunftswirksam zu erfassen. Steuerbefreiungsregelungen sind enthalten in § 3 EStG.

Im EStG sind Zuschüsse auch von Bedeutung im Bereich der Abschreibungen: §§ 7h, 7i EStG; im Bereich der Einnahmen regelt § 8 Abs. 4 EStG, wann Leistungen in Form von Zuschüssen durch den Arbeitgeber oder auf seine Veranlassung hin durch einen Dritten zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn für eine Beschäftigung erbracht werden; im Bereich des Sonderausgaben-Abzugs: § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 5, Abs. 4a, 4b, § 10g Abs. 3 EStG (Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter); bei der Sonderbehandlung von bestimmtem Erhaltungsaufwand von Gebäuden: §§ 11a, 11b EStG; im Rahmen der Ermittlung der sonstigen Einkünfte: § 22 Nr. 1 Satz 3 b), Nr. 4 Satz 1, Satz 4 a) EStG; beim Progressionsvorbehalt: § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a, c und g EStG; bei der Berechnung der außergewöhnlichen Belastung in besonderen Fällen: § 33a Abs. 1 Satz 5, Abs. 3 Satz 3 EStG; bei der Ermittlung der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen: § 35a Abs. 3 Satz 2 EStG; bei der Ermittlung der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden: § 35c Abs. 3 EStG; im Rahmen des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens: § 39 Abs. 4 Nr. 4 a); § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3 d); § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 5, 6, Satz 2 Nr. 1 b); § 41 Abs. 1; § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5, 10, 12; § 42b Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG; bei der Bemessung des Kindergelds im Rahmen des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und im Rahmen der Regelungen zur Altersvorsorgezulage: § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 c) EStG. §§ 123-126 EStG enthalten die Regelungen zu den einmaligen Entlastungsbeträgen nach dem Erdgas-Wärme-Soforthilfegesetz (EWSG).

1 Begriff

Zuschüsse sind Vermögensvorteile, die dem Zuschussempfänger mit der Bestimmung zugewendet werden, sie zur Förderung eines – zumindest auch – im Interesse des Zuschussgebers liegenden Zwecks zu verwenden, und die keine Gegenleistung für Leistungen des Zuschussempfängers sind.^[1] Bedeutungsgleich mit dem Begriff "Zuschuss" werden die Begriffe Zuwendung, Abfindung und Prämie und im öffentlichen Bereich Zulage, Beihilfe und Subvention sowie allgemein Entschädigung oder auch (Geld-)Preis verwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, wie z. B. bei Schadensersatzleistungen, liegt kein derartiger Zuschuss vor.^[2]

[1] R 6.5 Abs. 1 EStR,

BFH, Urteil v. 29.4.1982, IV R 177/78, BStBl 1982 II S. 591; BFH, Urteil v. 17.9.1992, I R 45/91, BFH/NV 1993 S. 170; BFH, Urteil v. 30.11.2016, VIII R 41/14, BFH/NV 2017 S. 1180.

[2] BFH, Urteil v. 10.6.1992, I R 9/91, BStBl 1993 II S. 41.

2 Zuschüsse im betrieblichen Bereich

2.1 Betrieblicher Zuschussgeber

Zuschüsse aus privaten Mitteln können beim Zuschussgeber zur Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts führen^[1], wenn der Zuschuss als Gegenleistung für die erlangten immateriellen Rechte anzusehen ist.

Entsteht kein Wirtschaftsgut, liegt eine Ausgabe vor, die entweder – ausnahmsweise – in eine aktive Rechnungsabgrenzung^[2] einzustellen oder – im Regelfall – sofort als Betriebsausgabe abzuziehen ist.

Handelt es sich um einen Zuschuss, der ganz oder teilweise zurückgefordert werden kann, ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich in entsprechender Höhe eine Forderung zu aktivieren.

[1] BFH, Urteil v. 29.11.2000, I R 87/99, BStBl 2002 II S. 655, zu einem Verwendungsrecht für bestimmte Werkzeuge.

[2] § 5 Abs. 5 EStG; R 5.5 EStR 2012.

2.1.1 Aktivierungspflichtiger Zuschuss

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Unternehmer etwas kosten lässt, die einer beso...