X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.2.4 Nichtsausgleichsfähiger Verlust

Rz. 1798

Mindestbesteuerung

Verluste einer GmbH können nur bei der GmbH selbst im Wege des Verlustabzugs (Verlustrücktrag sowie Verlustvortrag) nach § 10d EStG berücksichtigt werden. Der Verlustrücktrag (§ 10d Abs. 1 EStG) ist betragsmäßig auf 511.500 EUR begrenzt und nur in dem dem Verlustjahr vorangegangenen Veranlagungsjahr möglich. Der Verlustvortrag (§ 10d Abs. 2 EStG), der bis zum Veranlagungszeitraum 2003 keiner zeitlichen und betragsmäßigen Beschränkung unterlag, ist ab 2004 bis zur Höhe von 1 Mio. EUR unbeschränkt abziehbar, darüber hinaus können Verluste nur noch bis zu 60 % des 1 Mio. EUR übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden (sog. Mindestbesteuerung). Zu beachten ist aber, dass nur die Verluste, die nicht von der Abzugsbeschränkung des § 8 Abs. 4 KStG a. F. bzw. § 8c KStG untergegangen sind, nach § 10d EStG abgezogen werden können. In diesem Zusammenhang ist auf die aktuellen Zweifel des BFH sowie der Finanzgerichte hinzuweisen, inwieweit die Mindestbesteuerung des § 10d EStG i. V. m. § 8c KStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, da in den Fällen des § 8c KStG eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen aus rechtlichen Gründen endgültig ausgeschlossen ist.^[1] Auf Basis des Vorlagebeschlusses des FG Hamburg^[2] hat das BVerfG – wie folgt – entschieden. Unter Rn. 1823 wird die aktuelle Reaktion des Gesetzgebers (JahresStG 2018 vom 23.11.2018) aufgezeigt.

Mantelkauf (Altfassung)

Rz. 1799

Die bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltende Regelung in § 8 Abs. 4 KStG setzte für den Verlustabzug einer Körperschaft die rechtliche und wirtschaftliche Identität mit der Körperschaft voraus, die den Verlust erlitten hat. Die wirtschaftliche Identität lag nach dem Regelbeispiel in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG dann nicht vor, wenn

• mehr als 50 % der Anteile übertragen wurden, wobei die Übertragung in einem zeitlichen Zusammenhang (nach Verwaltungsauffassung: fünf Jahre^[3]) erfolgen musste und
• die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm.^[4]

Rz. 1800

Lediglich in Sanierungsfällen war die Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen dann unschädlich, wenn sie allein der Sanierung diente und wenn der Betrieb fünf Jahre lang unverändert fortgeführt wurde.

Rz. 1801

Bei Wegfall der wirtschaftlichen Identität war nicht nur der Verlustabzug, sondern auch der Ausgleich der bis zum Wegfall der wirtschaftlichen Identität entstandenen Verluste nach Verwaltungsauffassung nicht möglich.^[5] Da der Verlust in der Handels- bzw. in der Steuerbilanz berücksichtigt wurde, musste der nichtausgleichsfähige Verlust auf der zweiten Stufe außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden.

Rz. 1802

Der Gesetzgeber räumte ein, dass die Handhabung des § 8 Abs. 4 KStG in der Praxis sehr schwierig sei.^[6] Auch war die Vorschrift Streitgegenstand zahlreicher Einspruchs- und Gerichtsverfahren.^[7] Aus diesem Grund wurde § 8 Abs. 4 KStG ab dem Veranlagungszeitraum 2008^[8] durch eine in § 8c KStG geregelte Verlustabzugsbeschränkung ersetzt.^[9]

§ 8c KStG (Neufassung)

Rz. 1803

Im Gegensatz zu § 8 Abs. 4 KStG a. F. kommt es für die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG nicht mehr auf das Tatbestandmerkmal der Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens an. Für den Verlustabzug einer Körperschaft ist alleiniges Kriterium die Übertragung einer qualifizierten Höhe von Anteilen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren (sog. schädlicher Beteiligungserwerb).

Rz. 1804

Ein schädlicher Anteilseignerwechsel lag nach § 8c KStG vor, wenn

• mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % bzw. mehr als 50 %
• des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft
• innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren
• an einen Erwerber oder diesem nahe stehenden Person entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden.^[10]

Rz. 1805

Einer Beteiligungsübertragung vergleichbare Sachverhalte waren ebenfalls von der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG erfasst.

Rz. 1806

Vergleichbare Sachverhalte sind z. B.:^[11]

• der Erwerb von Genussrechten i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG;
• Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;
• die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet;
• der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern.

Rz. 1807

Kapitalerhöhungen gelten gem. § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG als Übertragung des gezeichneten Kapitals, soweit durch diese Kapitalerhöhung Veränderungen der Beteiligungsquoten am Kapital der Körperschaft eintreten.

Rz. 1808

Daraus folgte:

1. Bei einer Anteilsübertragung von mehr als 25 %, aber weniger als 50 % innerhalb von fünf Jahren, waren die nicht genutzten Verluste entsprechend der Höhe der schädlichen Anteilsübertragung nicht abziehbar (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG).
2. Bei einer Anteilsübertragung von mehr als 50 % innerhalb von fünf Jahren, geht der vorhandene Verlust...