Wertaufholungen bei Teilwertabschreibungen: Ausschluss der Steuerbefreiung

OFD Frankfurt, 22.11.2006, S 2750a A - 8 - St 52

Erträge aus einer Teilwertaufholung für eine Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG fallen grundsätzlich unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG bzw. des § 8b Abs. 2 KStG. Dies gilt jedoch nicht, soweit

• die Teilwertaufholung lediglich eine Teilwertabschreibung rückgängig macht, die in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese (noch) nicht durch einen Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ausgeglichen worden ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG) bzw.
• der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG).

Teilwertabschreibungen auf Anteile an Körperschaften waren zu Zeiten der Geltung des Anrechnungsverfahrens (AV) grundsätzlich in voller Höhe steuerwirksam (Ausnahmen s. § 8b KStG a.F.), im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens (HEV) sind diese bei natürlichen Personen zur Hälfte bzw. bei Körperschaften in vollem Umfang steuerlich nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

Bei einer Teilwertaufholung für Anteile an Körperschaften während der Geltung des HEV ergibt sich ein Reihenfolgeproblem, wenn vorangegangene Teilwertabschreibungen auf diese Anteile sowohl steuerwirksam (während der Geltung des AV) als auch steuerlich nicht bzw. zur Hälfte nicht abziehbar (im Rahmen des HEV) vorgenommen wurden. Hierzu bittet die OFD die nachfolgend dargestellte, mit den Vertretern der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder abgestimmte Auffassung zu vertreten.

Teilwertaufholungen sind im Anwendungsbereich der Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG und des § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG einheitlich wie folgt zu beurteilen:

Für eine Verrechnung der Wertaufholung mit den vorgenommenen Teilwertabschreibungen sind vorrangig die Teilwertabschreibungen heranzuziehen, die steuerwirksam, d.h. noch im zeitlichen Geltungsbereich des AV vorgenommen worden sind. Soweit sich also eine während der Geltung des AV vorgenommene Teilwertabschreibung einkommensmindernd ausgewirkt hat, führt die Teilwertaufholung im HEV in vollem Umfang zu einer Einkommenserhöhung. Sie ist in voller Höhe steuerwirksam und nicht vorrangig mit der im HEV vorgenommenen, zur Hälfte bzw. in vollem Umfang steuerlich nicht abziehbaren Teilwertabschreibung zu verrechnen.

Eine Teilwertaufholung fällt jedoch unter die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG, soweit sie die während der Geltung des AV erfolgte steuerwirksame Teilwertabschreibung übersteigt.

Beispiel zu § 3 Nr. 40 EStG (alle Werte in EUR)

	Vorgang	Steuerbilanz	Korrektur nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG	Steuerlicher Gewinn
1995	Anschaffung	1.000.000
31.12.1995		1.000.000
1997	TW-Abschreibung	- 300.000		- 300.000
31.12.1997		700.000
2002	TW-Abschreibung	- 200.000	100.000	- 100.000
31.12.2002		500.000
2004	TW-Aufholung	450.000	- 75.000	375.000
31.12.2004		950.000

Beispiel zu § 8b Abs. 2 KStG (alle Werte in EUR)

	Vorgang	Steuerbilanz	Korrektur nach 8b Abs. 2, 3 Satz 3 KStG	Korrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG	Gewinn 2. Stufe/ Einkommen
1995	Anschaffung	1.000.000
31.12.1995		1.000.000
1997	TW-Abschreibung	- 300.000			- 300.000
31.12.1997		700.000
2002	TW-Abschreibung	- 200.000	200.000		0
31.12.2002		500.000
2004	TW-Aufholung	450.000	- 150.000	7.500	307.500
31.12.2004		950.000

Bei den unter das KStG fallenden Steuerpflichtigen sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Ermittlung des Einkommens zusätzlich 5 % der steuerfreien Teilwertaufholung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gemäß § 8b Abs. 3 KStG zu berücksichtigen. Die pauschale Hinzurechnung von 5 % unterbleibt, soweit die Teilwertaufholung nach § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG steuerpflichtig ist.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2;

KStG § 8b Abs. 2 Satz 4