Die Herstellung des Werkes ist eine sonstige Leistung i. S. v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, wenn für eine Leistung kein Hauptstoff verwendet wird (z. B. Aushub einer Baugrube). Hat der Unternehmer dagegen die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist gem. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG die gesamte Leistung als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Beistellungen des Auftraggebers wie Baustrom und Bauwasser scheiden aus dem Leistungsaustausch aus.[1]
Leistungen, die auf die Herstellung eines körperlichen Gegenstandes gerichtet sind, enthalten häufig sowohl Elemente der Lieferung als auch solche der sonstigen Leistung. Umsatzsteuerlich wird bei einem einheitlichen Geschäft über die Lieferung eines selbst hergestellten oder bearbeiteten Gegenstandes keine Aufteilung in die Lieferung des Werkstoffs und die Leistung der Bearbeitung anerkannt (sog. Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung; Abschn. 13. 4 Abs. 1 Beispiel 4 Satz 5 UStAE). Daher ist zu entscheiden, ob es sich um eine Werklieferung i. S. v. § 3 Abs. 4 UStG oder eine Werkleistung i. S. v. § 3 Abs. 9 UStG handelt. Praktische Relevanz besitzt die Differenzierung für die Bestimmung des Liefer- bzw. Leistungszeitpunkts, des Liefer- bzw. Leistungsorts (dazu unter Tz. 1.3), für die Anwendung jener Vergünstigungsvorschriften, die nur Lieferungen oder nur sonstige Leistungen erfassen, für den Steuersatz sowie unter Umständen für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld.
Wirtschaftliche Teilbarkeit in der Bauwirtschaft
Die wirtschaftliche Teilbarkeit einer Werklieferung bzw. Werkleistung setzt voraus, dass die Teilleistung selbst eine Werklieferung bzw. Werkleistung ist. Die Finanzverwaltung hat einen Katalog von Teilungsmaßstäben für Bauleistungen erstellt und Voraussetzungen festgelegt.
Um Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG; Abschn. 13.4 UStAE) anzunehmen, müssen die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden, d. h. die Abnahme muss, wenn sie schriftlich vereinbart war, auch gesondert schriftlich vorgenommen werden. Eine nur aus steuerlichen Gründen vorgenommene Abnahme des Teils eines Gesamtbauwerks ist nicht als Teilleistung i. S. d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG anzuerkennen. Aus dem Werkvertrag muss hervorgehen, dass für Teile der Gesamtleistung ein gesondertes Entgelt vereinbart wurde. Die Teilleistung muss durch eine entsprechende Rechnungslegung gesondert abgerechnet werden.[2]
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