W ist Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da er Leistungen selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht ausführt. Er führt gegenüber R eine Leistung im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt aus.
Die Reparatur des Fahrzeugs ist eine einheitliche Leistung, die nicht in einen Teil "Lieferung" und einen Teil "sonstige Leistung" aufgeteilt werden kann. Es muss nach § 3 Abs. 4 UStG abgegrenzt werden, ob eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegt.
Grundsätzlich ist das Verhältnis zwischen eingesetztem Material und der Arbeitsleistung kein geeignetes Kriterium zur Abgrenzung von Werklieferung und Werkleistung.[1] Bei der Reparatur beweglicher körperlicher Gegenstände - hier des Pkw - lässt die Finanzverwaltung aber aus Vereinfachungsgründen zu, dass die Abgrenzung hilfsweise danach erfolgen kann, ob mehr als die Hälfte des für die Reparatur aufgewendeten Entgelts auf das Material entfällt.[2]
Sonderregelung nur für Reparaturarbeiten an beweglichen Gegenständen
Die Vereinfachungsregelung gilt nur für Reparaturen an beweglichen körperlichen Gegenständen und ist nicht auf andere Sachverhalte analog zu übertragen. Bei allen Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände kann von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn mehr als 50 % des Gesamtentgelts auf das Material entfallen. Voraussetzung dafür ist aber, dass die Einordnung als Werklieferung oder Werkleistung nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien zweifelsfrei entschieden werden kann.[3]
Da im Grundfall mehr als 50 % des Gesamtentgelts auf das bei der Reparatur verwendete Material entfallen, kann von einer Werklieferung ausgegangen werden. Steuerbarkeit und Steuerpflicht des Umsatzes bestimmen sich demnach nach den Grundsätzen für Lieferungen.
Der Ort der (Werk-)Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 5a i. V. m. Abs. 6 UStG ("Beförderungslieferung"), da R das Fahrzeug nach der Reparatur abholt und damit der Gegenstand der Lieferung befördert wird. Die Lieferung ist dort ausgeführt, wo die Beförderung des Gegenstands beginnt (Wuppertal), die Lieferung ist in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.
Die Lieferung ist aber als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Der bearbeitete Gegenstand gelangt nach der Bearbeitung offensichtlich wieder in die Schweiz, der Abnehmer befördert den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet[4] und der Abnehmer ist nach den Sachverhaltsangaben auch ein ausländischer Abnehmer i. S. d. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG. Damit liegen die Voraussetzungen unter Annahme des Vorliegens der notwendigen Buch- und Belegnachweise für eine Ausfuhrlieferung vor.
Keine Leistung an einem Beförderungsmittel i. S. d. § 6 Abs. 3 UStG
§ 6 Abs. 3 UStG schließt im vorliegenden Fall die Steuerfreiheit als Ausfuhrlieferung nicht aus. Bei Werklieferungen kommt die Beschränkung der Steuerfreiheit in den Fällen der Lieferung von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung von Beförderungsmitteln nicht zur Anwendung.[5]
Würde W in der Alternative bei der Reparatur des Fahrzeugs nur Kleinmaterial und Lack verwenden, würde eine Werkleistung vorliegen.[6] Die umsatzsteuerlichen Konsequenzen ergeben sich damit nach den Regelungen für sonstige Leistungen. Da die Arbeiten an dem beweglichen körperlichen Gegenstand gegenüber einem Nichtunternehmer ausgeführt werden, bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung abweichend von § 3a Abs. 1 UStG nach dem Ort, wo der Unternehmer für diesen Umsatz tätig wird.[7] Die Leistung wäre damit in Wuppertal ausgeführt und in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.
Abweichender Leistungsort bei Leistung gegenüber Unternehmer
Würde es sich um eine Werkleistung gegenüber einem Unternehmer für dessen Unternehmen handeln, würde sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG richten und damit dort sein, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Die Werkleistung wäre dann in Deutschland nicht steuerbar.
Eine Steuerbefreiung kommt nicht zur Anwendung. Insbesondere liegt keine Lohnveredelung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Für eine Lohnveredelung nach § 7 Abs. 1 UStG ist Voraussetzung, dass der Gegenstand entweder zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung aus dem Drittlandsgebiet eingeführt wurde oder zu diesem Zweck im Inland erworben wurde. Da das Fahrzeug durch einen Unfall im Inland beschädigt wurde, können diese Voraussetzungen nicht vorliegen. In Ermangelung einer Steuerbefreiung wäre die Reparatur im Rahmen einer Werkleistung in Deutschland steuerpflichtig. W müsste aus allem, was der Kunde für die Leistung aufgewendet hat, die Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz herausrechnen.
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