Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils

Leitsatz

1. Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.

2. Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG

Sachverhalt

Drei Kommanditisten veräußerten ihre Kommanditanteile an einen Erwerber. Mitveräußert wurden auch die auf Gesellschafterkonten erfassten Forderungen der Kommanditisten gegen die KG.

Der Gesamtkaufpreis für Anteil zuzüglich Forderung war niedriger als die Summe der Gesellschafterkonten. Die KG ordnete den Kaufpreis der Kommanditeinlage und i.H.d. Restbetrags auf sog. Kapitalkonten II und III ausgewiesenen Darlehensforderungen zu. In der Sonderbilanz des Erwerbers wurde der Restbetrag als Anschaffungskosten der Forderungen aktiviert.

Das FA war der Meinung, auch die Kapitalkonten II und III seien dem Eigenkapital zuzurechnen, für das dann insgesamt ein den Nennwert unterschreitender Kaufpreis gezahlt worden sei. Für den Neugesellschafter müsse deshalb eine negative Ergänzungsbilanz aufgestellt werden, die mangels sonstiger geeigneter Aktivposten allein zur Abstockung des Umlaufvermögens führe. Entsprechend dem Warenabgang sei die Ergänzungsbilanz zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen.

Das FG wies die dagegen erhobene Klage der KG ab (Hessisches FG, Urteil vom 15.1.2013, 8 K 762/08). Es komme nicht darauf an, ob die Konten Eigen- oder Fremdkapital ausgewiesen hätten. Denn auch bei Ausweis von Fremdkapital hätte die negative Ergänzungsbilanz – wie vom FA verlangt – aufgestellt werden müssen, weil die Forderungen dann nach dem Grundsatz korrespondierender Bilanzierung in der Sonderbilanz des Erwerbers mit denselben Beträgen wie in der Gesamthandsbilanz bilanziert werden müssten.

Die von der KG eingelegte Revision hatte ungeachtet der zwischendurch eingetretenen Insolvenz der KG und deren Komplementärin im Rahmen eines Insolvenzfeststellungsverfahrens Erfolg.

Entscheidung

Der BFH verwies das Verfahren an das FG zurück. Die Frage, ob die sog. Kapitalkonten II und III Eigen- oder Fremdkapital auswiesen, sei entscheidungserheblich und könne nur aufgrund weiterer Feststellungen des FG geklärt werden. Wenn es sich um Fremdkapital gehandelt habe, greife der Grundsatz korrespondierender Bilanzierung für den Erwerber nicht. Er habe in seiner Sonderbilanz nur seine eigenen Anschaffungskosten der Forderungen zu aktivieren.

Hinweis

1. Die Entscheidung klärt, dass der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung von Forderungen zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft nicht zur Aushebelung des Anschaffungskostenprinzips führen kann. Ein Mitunternehmer, der eine Forderung gegen die Mitunternehmerschaft von einem anderen Mitunternehmer erwirbt, muss diese in seiner Sonderbilanz mit den eigenen Anschaffungskosten aktivieren, auch wenn die Mitunternehmerschaft die korrespondierende Verpflichtung weiter mit ihren historischen Anschaffungskosten zu passivieren hat.

2. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ist nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt. Er wird aus den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen entnommen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird (BFH, Urteil vom 12.2.2015, IV R 29/12, BFHE 248, 177, BFH/NV 2015, 895, BFH/PR 2015, 226). Deshalb ist für solche Ansprüche des Gesellschafters ein korrespondierender Aktivposten in seiner Sonderbilanz zu bilden, die im Zusammenhang mit einer Sondervergütung stehen können, insbesondere also für Darlehen. Die korrespondierende Bilanzierung verhindert dann z.B., dass in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Teilwertabschreibung auf die Forderung wegen gesunkener Bonität der Gesellschaft als Schuldner vorgenommen wird, während die Gesellschaft ihre Verbindlichkeit nach dem Imparitätsprinzip unverändert mit den Anschaffungskosten ausweist.

3. Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters steht dieser der Gesellschaft wie ein Fremder gegenüber. Bei Aufstellung der Bil...