Vorräte: Grundlagen und Abgrenzungsfragen

Zusammenfassung

Überblick

Vorräte sind Teil des Umlaufvermögens. Sie umfassen im Wesentlichen Vermögensgegenstände, die zum Verbrauch innerhalb des betrieblichen Produktionsprozesses oder zur Veräußerung bestimmt sind.

§ 266 Abs. 2 B. I. HGB sieht für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 2, 3 HGB sowie ihnen nach § 264a HGB gleichgestellte Gesellschaften (bestimmte Offene Handelsgesellschaften sowie bestimmte Kommanditgesellschaften) eine weitergehende Untergliederung der Vorratsposition vor. Sie ist aufgrund teilweise unterschiedlicher Bewertungsmethoden auch kleinen Kapitalgesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB sowie Nicht-Kapitalgesellschaften zu empfehlen.

Abgrenzungsfragen betreffen in erster Linie die Zurechnung von Vermögensgegenständen zum Anlage- oder Umlaufvermögen sowie die Abgrenzung der einzelnen Vorratspositionen gegeneinander.

Die Wertermittlung der Vorräte folgt dem in §§ 253ff. HGB normierten Bewertungsprogramm, das zwischen Zugangs- und Folgebewertung unterscheidet. Gegenstand der Zugangsbewertung ist die Ermittlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Mit der Folgebewertung sind die Abschreibungen sowie die Wertaufholung (Zuschreibung) angesprochen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Vorräte sind als Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB zu aktivieren. Gesetzliche Hinweise auf den Inhalt des weder handels- noch steuerrechtlich definierten Begriffs "Vorräte" lassen sich aus der handelsrechtlichen Gliederungsvorschrift für Kapitalgesellschaften des § 266 Abs. 2 B. I. HGB sowie aus ergänzenden Ausweisvorschriften (§ 268 Abs. 5 Satz 2 HGB; § 298 Abs. 2 HGB) ableiten. Über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Maßgeblichkeitsgrundsatz) gelten die handelsrechtlichen Vorschriften sinngemäß für das Steuerrecht. Die Wertermittlung folgt handelsrechtlich dem in §§ 253 – 256a HGB normierten Bewertungsprogramm. Steuerrechtlich sind vorrangig die Bewertungsvorschriften des § 6 EStG maßgeblich. Zur Lückenfüllung kommen über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zum Tragen. Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a HGB sind zu Anhangangaben gem. §§ 284 und 285 HGB verpflichtet.

Für die Auslegung der gesetzlichen Vorschriften kommt den Entscheidungen der Zivil- und Finanzgerichte besondere Bedeutung zu, allen voran jenen des BFH (vgl. z. B. BFH, Urteil v. 9.2.2006, IV R 15/04, BFH/NV 2006, S. 1267).

Wertvolle Hinweise zur Bilanzierung enthalten zudem die Verlautbarungen des Hauptfachausschusses des IDW zur Rechnungslegung. Sie legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu Rechnungslegungsfragen dar. Abweichungen von den Rechnungslegungsstandards sind vom Abschlussprüfer anzugeben und zu begründen. Für das Vorratsvermögen ist insbesondere auf IDW RS HFA 31 zu Herstellungskosten, auf IDW RS HFA 38 zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit und die Verlautbarung des IDW HFA zur handelsrechtlichen Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie daraus bezogenen Beschaffungsgeschäften^[1] zu verweisen.

Faktische Bedeutung kommt schließlich den Verwaltungsvorschriften, wie den BMF-Schreiben (z. B. BMF, Schreiben v. 22.6.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 597), den ESt-Richtlinien (z. B. R 5.4 EStR, R 6.3 EStR, R 6.8 EStR, R 6.9 EStR) oder den sie ergänzenden ESt-Hinweisen (z. B. H 6.8 EStH), zu. Bindende Wirkung erlangen sie zwar "nur" für Finanzbehörden. Für steuerliche Zwecke ist ihre Richtigkeit aber zu vermuten, weshalb ein Abweichen nachvollziehbarer Gründe bedarf (mit der Selbstbindung der Verwaltung und unter Berücksichtigung des Prinzips der gleichmäßigen Besteuerung sind Verwaltungsanweisungen auch von Steuergerichten zu beachten, soweit ihre Anwendung nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde; so der BFH zur Bedeutung der AfA-Tabellen in BFH, Urteil v. 14.4.2011, IV R 46/09, BFH/NV 2011 S. 1232, Rz. 32).

[1] Vgl. IDW HFA, IDW-FN 2013, S. 500.

1 Inhalt des Postens "Vorräte"

1.1 Ausweisnormen als Abgrenzungshinweise

Der Begriff der Vorräte ist weder handels- noch steuerrechtlich definiert. Hinweise auf den Inhalt dieses Postens finden sich in der handelsrechtlichen Bilanzgliederungsvorschrift für Kapitalgesellschaften in § 266 Abs. 2 B. I. HGB sowie in einigen ergänzenden Ausweisnormen.^[1] Diese Normen charakterisieren Vorräte als Teil des bilanziellen Umlaufvermögens. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit einer Abgrenzung zum Anlagevermögen. Sie ist nicht zuletzt mit Blick auf die unterschiedlichen Bewertungsvorschriften von Bedeutung. Diese unterschiedlichen Bewertungsvorschriften ergeben sich bspw. dadurch, dass Umlaufvermögen lediglich außerplanmäßig abgeschrieben wird.^[2]

Innerhalb des Umlaufvermögens interessiert v.a. die Unterscheidung von den getrennt auszuweisenden Forderungen und sonstigen Vermögensgegenständen. Zudem ist im Interesse der formellen Ordnungsmäßigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Posteninhalt der in § 266 Abs. 2 B. I. HGB aufgeführten Unterkategorien der Vorr...