vGA wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage

Leitsatz

1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden oder infolge gleich gelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf eine einmalige ­Kapitalleistung entgegen der zugrunde liegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung.

2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer vGA, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14.3.2006, I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, BFH/PR 2006, 276 und vom 5.3.2008, I R 12/07, BFHE 220, 454, BFH/NV 2008, 1273, BFH/PR 2008, 311; Klarstellung des Senatsurteils vom 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41, BFH/NV 2010, 1709, BFH/PR 2010, 375).

Normenkette

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 6a EStG

Sachverhalt

Die Geschäftsanteile an der Klägerin, einer im Jahre 1978 gegründeten GmbH (i. L.) mit abweichendem Wj. zum 30.9., hielten zunächst jeweils hälftig deren beide Geschäftsführer, der am 29.12.1941 geborene WM und der am 24.12.1945 geborene HM. 2002 verkaufte WM seine Anteile an eine andere GmbH, deren Anteilseigner HM zu 10 % und dessen Söhne zu jeweils 45 % waren.

Die Klägerin hatte beiden Gesellschafter-Geschäftsführern am 15.8.1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Diese bestimmten u.a.:

„1. Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung i.H.v. 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden. …

2. Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden.”

Im Jahre 1996 wurde die zugesagte einmalige Kapitalzahlung auf 850.000 DM erhöht.

Die zur Absicherung des Pensionsanspruchs des Geschäftsführers HM abgeschlossene Rückdeckungsversicherung wurde aufgrund des Vertragsablaufs am 30.12.2005 i.H.v. rd. 800.000 EUR auf ein Konto der Klägerin überwiesen, die die Pensionsleistung von rd. 435.000 EUR am 13.1.2006 an HM, der ­weiterhin bei ihr als Geschäftsführer tätig war, auszahlte.

Die Klägerin buchte die erhaltene Versicherungsleistung gegen die bilanzierte Forderung (Rückdeckungsversicherung); den darüber hinausgehenden Betrag berücksichtigte sie gewinnerhöhend. Die Auszahlung des Pensionsbetrages an HM buchte sie gegen die in der Bilanz vorhandene Pensionsrückstellung. Der die Rückstellung übersteigende Betrag i.H.v. 130.300 EUR (Rückstellung zum 30.9.2005: 305.300 EUR) wurde im Ergebnis gewinnmindernd behandelt.

Das FA gelangte zur Annahme von vGA: Die den Gesellschafter-Geschäftsführern im Jahre 1996 zugesagte Erhöhung der Kapitalbeträge um 100.000 DM könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil sie im Erhöhungszeitpunkt nicht mehr erdienbar gewesen sei. Die Auszahlung der rd 435.000 EUR im Streitjahr 2006 habe gegen den eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 15.8.1994 verstoßen, die für den Pensionsanspruch nicht nur die Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern auch das Ausscheiden des Begünstigten aus den Diensten der Klägerin vorausgesetzt habe, woran es bei HM aber mangele.

Infolgedessen ergingen für die Streitjahre 2005 und 2006 geänderte Steuerbescheide, in denen für 2005 eine vGA i.H.v. 2.496 EUR (anteilige Zuführung zur Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Erhöhung der Pensionszusage an HM um 100.000 DM) und für 2006 eine vGA i.H.v. 432.102 EUR (Auszahlungsbetrag 434.598 EUR abzgl. bereits in 2005 erfasste vGA von 2.496 EUR) berücksichtigt wurden.

Die dagegen erhobene Klage war teilweise erfolgreich. Das FG sah die Auszahlung des Kapitalbetrages von rd. 435.000 EUR zwar ebenfalls als vereinbarungswidrig an. Es war überdies der Auffassung, dass die Versorgungszusage bereits auf das 60. Lebensjahr deren Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis "dem Grunde nach" indiziere. Die dadurch ausgelöste Vermögensminderung sei allerdings für 2005 der Höhe nach infolge des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots auf den hinzu­gerechneten Betrag begrenzt und werde für 2006 mit der zugleich aufgelösten Pensionsrückstellung teilweise kompensiert; lediglich der darüber hinausgehende Unterschiedsbetrag sei insofern noch als vGA hinzuzurechnen.

Diesem Urteil des FG Düsseldorf vom 6.11.2012, 6 K 1093/10 K,G,F (Haufe-Index 3642429, EFG 2013, 3236) vorangegangen ist der Beschluss des FG vom 3.8.2010, 6 V 1868/10 A (K,G,AO) (Haufe-Index 2383116, EFG 2010, 1720) über die Aussetzung der Vollziehung, auf den das FG zur Begründung seines Urteils verweist.

Entscheidung

Die im Ergebnis nur für das Jahr 2006 eingelegte Revision des FA hatte Erfolg. Der BFH wies die Klage insoweit ab. Die "verfrühte" Auszahlung des zugesagten Kapitalbetrages indiziere eine im Gesellschaftsverh...