Verzögerungsgeld / 3 Das Verzögerungsgeld ist ein Druckmittel der Finanzverwaltung

Das Verzögerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009[1] mit Wirkung vom 25.12.2008 als steuerliche Nebenleistung[2] eingeführt.

Das Verzögerungsgeld kann nach § 146 Abs. 2b AO u. a. auch dann verhängt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamts zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt.

Zwar spricht die systematische Verordnung dieser Sanktionsmöglichkeit in § 146 AO nach dessen Abs. 2a dafür, das Verzögerungsgeld nur im Zusammenhang mit einer ohne Bewilligung der Finanzbehörde erfolgten Verlagerung der Buchführung ins Ausland zu sehen.

Allerdings gilt das Verzögerungsgeld nach der Gesetzesbegründung gleichermaßen im Falle der Verletzung von sonstigen Mitwirkungspflichten. Das ist deshalb so, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre Bücher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland führen, gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die das im Inland machen, zu vermeiden.

Damit wird hinreichend deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsmöglichkeit des Verzögerungsgelds zwar systematisch unglücklich angesiedelt, aber inhaltlich unabhängig von einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland für die in der Vorschrift genannten Fälle vorsehen wollte.

Im Ausgangsfall[3] ist der Tatbestand des § 146 Abs. 2b AO erfüllt. Die Hans Groß GmbH hat die Unterlagen nicht fristgerecht übermittelt.

3.1 Die Festsetzung liegt im Ermessen des Finanzamts

Nach § 146 Abs. 2b AO "kann" ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 EUR bis 250.000 EUR festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Behörde, die zunächst entscheiden muss, ob sie ein Verzögerungsgeld festsetzt (Entschließungsermessen), und auf der nächsten Stufe, in welcher Höhe (Auswahlermessen).

Das Ermessen des Finanzamts ist eingeschränkt

Die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist gemäß § 102 FGO gerichtlich eingeschränkt nur dahingehend überprüfbar, ob

  • die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder
  • von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

So hat der BFH mit Urteil vom 24.4.2014[1] entschieden, dass das Finanzamt zwar auch dann ein Verzögerungsgeld festsetzen kann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht bei einer Außenprüfung schuldhaft nicht nachgekommen ist. Allerdings muss das Finanzamt diese Festsetzung eingehend begründen. Mit anderen Worten: Das Finanzamt hat seine Ermessenserwägungen ausführlich darzulegen. Im Streitfall war der BFH der Auffassung, die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei unverhältnismäßig und damit unzulässig. Der Steuerpflichtige hatte sich im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Vorlage seiner Unterlagen zur Wehr gesetzt. Über diesen Antrag war im Zeitpunkt des Fristablaufs noch nicht entschieden. Diese Tatsache hätte das Finanzamt nicht außer Acht lassen dürfen. Nach Auffassung des BFH darf auch ein früheres Fehlverhalten nicht als weiterer Grund für die Festsetzung eines Verzögerungsgelds herangezogen werden.

3.2 Festsetzung trotz späterer Erfüllung der Mitwirkungspflicht

Eine Anlehnung an § 335 AO kommt nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erfüllt wird. § 335 AO ist weder direkt noch indirekt anwendbar.

§ 335 AO ist sowohl dem Wortlaut als auch seiner systematischen Stellung im Sechsten Teil, Dritter Abschnitt, 1. Unterabschnitt der AI (Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen) direkt nur auf die Zwangsmittel des § 328 AO anwendbar (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang). Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO als eigenständige steuerliche Nebenleistung wird dort nicht als Zwangsmittel aufgeführt.

Eine entsprechende Anwendung des § 335 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn es besteht keine unbewusste gesetzliche Regelungslücke. § 335 AO berücksichtigt den Charakter der Zwangsmittel als Beugemittel. Wenn die Verpflichtung nach der Festsetzung erfüllt wird, soll der Vollzug eingestellt werden.

Steuerpflichtiger soll eine Handlung vornehmen oder dulden

Das Verzögerungsgeld im Sinne von § 146 Abs. 2b AO hat zwar – wie ein Zwangsgeld im Sinne von § 329 AO – auch einen Beugecharakter. Es ist in den meisten Fallgestaltungen auf die Vornahme einer Handlung oder Duldung durch den Steuerpflichtigen gerichtet. Aus der Gesetzesbegründung erschließt sich diese Zielrichtung ebenfalls, weil dort die Rede davon ist, dass das Verzögerungsgeld den Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten soll.

Daneben ist es aber Sanktion für die Verlagerung der Buchführung ohne Bewilligung ins Ausland. Hier ist allein die Missachtung des Billigungserfordernisses Rechtsgrund der Nebenleistung.

Insoweit hat das Verzögerungsgeld repressiven Charakter. Im Übrigen hat es aber auch eine repressive Wirkung, weil der Nachteil an ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten anknüpft und durch...

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