3.2.1 Umfang der Erleichterungen bei Umwandlungsvorgängen, § 264 HGB
Rz. 50
Soll der Jahresabschluss betreffend die Bilanz im Rahmen einer Umwandlung als Schlussbilanz verwendet werden, sind die Erleichterungen des § 264 Abs. 3, 4 HGB von der Anwendung ausgeschlossen. In diesem Zuge darf gem. § 17 Abs. 2 Satz 3 UmwG einzig eine Bekanntmachung im Unternehmensregister unterbleiben. Die Lex-specialis-Vorschriften des UmwG gehen den handelsrechtlichen Lex-generalis-Normen vor.[1] Wird eine gesonderte Schlussbilanz aufgestellt, scheiden die Erleichterungen mangels Erfüllung der Befreiungsvoraussetzung des § 264 HGB ohnehin aus.
3.2.2 Rechtsfolgen bei Umwandlungen, §§ 267, 267a HGB
Rz. 51
§ 267 Abs. 4 Satz 2 HGB bietet neben der Klassifizierung nach den Abs. 1–3 Satz 1 eine zeitraumbezogene Regelung für Kapitalgesellschaften und denen gleichgestellte Personengesellschaften (über § 264a HGB), die die Schwellenwerte einmalig unterschreiten und durch Neugründung oder Umwandlung entstanden sind. Die Rechtsfolgen der Abs. 1–3 Satz 1 treten für neu gegründete oder umgewandelte Kapitalgesellschaften nicht erst ein, wenn je 2 der 3 in § 267 Abs. 1, 2, 3 Satz 1 HGB genannten Größenkriterien am aktuellen und am vorhergehenden Abschlussstichtag unterschritten werden, sondern bereits dann, wenn zwei der drei Größenkriterien am ersten nach der Umwandlung liegenden Abschlussstichtag überschritten werden.[1] Dies gilt für die Rechtsfolgen der Klassifizierung nach § 267a Abs. 1 Satz 1 HGB analog – § 267a Abs. 1 Satz 3 HGB verweist bezüglich des Rechtsfolgeneintritts dazu auf § 267 Abs. 4 HGB.
Rz. 52
Die Ausnahmeregelung des § 267 Abs. 4 HGB gilt grundsätzlich für alle Umwandlungsarten i. S. d. UmwG. Die Vorschrift gilt sowohl für im Zuge einer Umwandlung entstehende Kapitalgesellschaften als auch für im Rahmen einer Umwandlung übernehmende Rechtsträger in Form von Kapitalgesellschaften. Im Falle eines Fortbestehens nach Umwandlung kann auch ein übertragender Rechtsträger in Gestalt einer Kapitalgesellschaft die Regelung des § 267 Abs. 4 HGB in Anspruch nehmen.[2]
Rz. 53
Für die Größenklassenzuordnung einer im Zuge der Umwandlung neu entstehenden Kapitalgesellschaft ist der Beginn des betrieblichen Geschäftsjahres der Gesellschaft relevant. Dieser liegt in der Praxis i. d. R. einen Tag nach dem Umwandlungsstichtag. Dies gilt ungeachtet dessen, dass die Umwandlung erst mit Eintragung ins Register wirksam wird.[3] Bei einer Umwandlung durch Aufnahme sind die Daten der übertragenden Rechtsträger maßgeblich für die Größenklassenzuordnung des übernehmenden Rechtsträgers, sofern Umwandlungsstichtag und Abschlussstichtag des übernehmenden Rechtsträgers nicht übereinstimmen.[4]
3.2.3 Zugangszeitpunkt von Sachanlagen bei übertragenden Umwandlungen, § 284 Abs. 3 HGB
Rz. 54
Der Zugangszeitpunkt von Sachanlagen sowie von entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens richtet sich grundsätzlich nach der Übertragung der Verfügungsmacht, nicht nach dem rechtlichen Wirksamwerden der Übertragung.[1] Daher ist im Anlagespiegel des Jahresabschlusses im ersten Geschäftsjahr nach Übertragung dies entsprechend auszuweisen. Abweichend davon kann dieser auch durch den Verschmelzungsstichtag bestimmt werden.[2]
Rz. 55
vorläufig frei
3.2.4 Konzerninterne Umwandlungsvorgänge, § 301 HGB
Rz. 56
Der Regelungsbereich des UmwG umfasst keine konzerninternen Umwandlungsvorgänge. Tritt etwa der Fall einer Beteiligung eines Tochterunternehmens an einer konzerninternen Verschmelzung auf, muss auf die allgemeinen Konsolidierungsgrundsätze abgestellt werden. Eine zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns unter Beachtung der der Konzernbilanzierung zugrunde liegenden Einheitstheorie, der zufolge sich der Konzern als fiktive rechtliche Einheit darstellt, erfordert, dass Mehrfacherfassungen aufgrund konzerninterner Kapitalverflechtungen beseitigt werden (DRS 23.170). Im einheitlichen Unternehmenskonzern kann es weder Beteiligungen an Betriebsabteilungen geben, noch können diese selbst Eigenkapital ausweisen. Dementsprechend sind die konzerninternen Beteiligungen gegen die auf diese Beteiligungen entfallenden Beträge des Eigenkapitals der Tochterunternehmen aufzurechnen, sodass der Wert der Tochterunternehmen in der Konzernbilanz ausschließlich durch deren Vermögensgegenstände und Schulden ausgewiesen wird. Tochterunternehmen sind daher bei der Aufstellung des Konzernabschlusses als unselbstständige Betriebsabteilungen zu betrachten. Deshalb kommen der in § 301 HGB geregelten Kapitalkonsolidierun...
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