Verschmelzung GmbH auf KG

Kurzbeschreibung

Mit diesem Mustervertrag kann eine GmbH als übertragender Rechtsträger ihr gesamtes Vermögen auf die KG als übernehmender Rechtsträger übertragen. Die übertragende GmbH verliert dabei ihre rechtliche Existenz.

1. Wichtige Hinweise

Eine Verschmelzung stellt einen Gesamtrechtsnachfolgetatbestand im Sinne des Umwandlungsgesetzes – UmwG – dar und erlaubt damit auf einem relativ einfachen Weg bestimmte Reorganisationen zwischen bestehenden Gesellschaften vorzunehmen. Im Rahmen der Verschmelzung einer GmbH auf eine Personengesellschaft wie die Kommanditgesellschaft (KG) überträgt die GmbH ("übertragender Rechtsträger") ihr gesamtes Vermögen auf die KG ("übernehmender Rechtsträger"). Die übertragende GmbH verliert ihre rechtliche Existenz. Dabei erspart die nach dem UmwG eintretende Gesamtrechtsnachfolge eine zeit- und kostenintensive Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände und Verträge der übertragenden GmbH. Gleichzeitig erlaubt das Umwandlungssteuerrecht unter bestimmten Voraussetzungen, dass die Vermögensübertragung ohne die Realisierung der in dem Betriebsvermögen der übertragenden GmbH verborgenen stillen Reserven abläuft. Das wirtschaftliche Ergebnis hätte auch durch die Übertragung des Betriebs der übertragenden GmbH auf die KG und anschließender Liquidation der GmbH erreicht werden können. Dies würde aber eine Aufdeckung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der übertragenden GmbH nach sich ziehen, und verliefe damit gerade nicht steuerneutral. Die Verschmelzung stellt somit eine steuerbegünstigte Veräußerung dar.

Zur Verschmelzung einer GmbH auf eine KG werden die folgenden ausgewählten rechtlichen und steuerlichen Hinweise unter Berücksichtigung des Umwandlungsteuererlasses^[1] der Finanzverwaltung gegeben.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978–b/08/10001, Erlass zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG); in diesem Beitrag im Folgenden zitiert als UmwStE.

2. Ergänzende umwandlungsrechtliche und handelsbilanzielle Aspekte

2.1 Regelungen

Die Verschmelzung einer GmbH auf eine KG ist gesellschaftsrechtlich vornehmlich in den §§ 2 - 38 UmwG (allg. Vorschriften) und §§ 39 – 45 und 46 - 59 UmwG (besondere Vorschriften) geregelt. Sowohl die Aufwärtsverschmelzung einer Tochter- GmbH auf die Mutter-KG als auch die Seitwärtsverschmelzung einer GmbH auf eine KG, die nicht aneinander beteiligt sind, werden dort erfasst.

2.2 Schlussbilanz der übertragenden GmbH (§ 17 Abs. 2 UmwG)

Die übertragende GmbH hat eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen. Der dem Stichtag der Schlussbilanz nachfolgende Tag ist der Umwandlungsstichtag, auf den die Wirkungen der Verschmelzung handelsrechtlich bezogen werden, d.h. von dem an die Geschäftsvorfälle der übertragenden GmbH für Rechnung der übernehmenden KG vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der Stichtag der Schlussbilanz darf bis zu 8 Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister (des übertragenden Rechtsträgers) liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Dadurch können die Wirkungen der Umwandlung auf einen (bis zu 8 Monate) in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt handelsrechtlich rückbezogen werden. Nach dieser Maßgabe kann auch die letzte Jahresabschlussbilanz die Schlussbilanz sein; ansonsten ist eine Zwischenbilanz zu erstellen. Für die handelsrechtliche Rückbeziehung ist die zivilrechtliche Existenz der übernehmenden Gesellschaft zum Umwandlungsstichtag nicht erforderlich.

Ergänzende Anmerkung: Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG treten die dinglichen Wirkungen einer Verschmelzung mit deren Eintragung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers ein, d.h. (erst) zu diesem Zeitpunkt wird die Verschmelzung zivilrechtlich wirksam. Davon zu unterscheiden ist der oben genannte, mit der Aufstellung der Schlussbilanz gewählte Umwandlungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), auf den die Wirkungen der Umwandlung (rück-)bezogen werden.

Allerdings endet die Rechnungslegungspflicht des übertragenden Rechtsträgers nicht mit dem Stichtag der Schlussbilanz, sondern grundsätzlich^[1] erst mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers. Der Stichtag der Schlussbilanz bestimmt zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG, siehe dazu u. 3. Für die handelsrechtliche Schlussbilanz gelten nach h.M. die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften über die Jahresbilanz. Daher sind dort generell die Buchwerte fortzuführen, eine Wertaufstockung auf über den Buchwerten liegende Werte ist mit Ausnahme von Wertaufholungen nach den allgemeinen Vorschriften nicht möglich.

[1] Ausnahmsweise endet die Rechnungslegungspflicht des übertragenden Rechtsträgers bereits bei vorzeitigem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums des zu übertragenden Vermögens siehe Müller, in Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 2010, § 17 Rz. 21.

2.3 Bilanzierung in der Handelsbilanz der übernehmenden KG (§ 24 UmwG)

Gemäß § 24 UmwG können in der Jahresbilanz des übernehmenden Rechtsträgers nach dessen Wahl die Buchwerte (Schlussbilanzwerte) des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden (Buchwertfortführung) oder die ...