Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungs ... / 1.1 Auswirkungen für den Übertragenden

Nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG wird die lineare Aufwandsverteilung über 15 Jahre bei der Übertragung einer Verpflichtung, welche beim ursprünglich Verpflichteten einer steuerlichen Ansatz- oder Bewertungseinschränkung unterliegt, bestimmt. Die Hauptanwendungsfälle waren hierbei Drohverluste aus schwebenden Geschäften,^[1] Verpflichtungen für Jubiläumszuwendungen^[2] oder auch Pensionsverpflichtungen.^[3],[4] Bei der Übertragung solcher Verpflichtungen entsteht ein Aufwand, der steuerbilanziell bisher nicht oder nur teilweise in Ansatz gebracht werden konnte.^[5]

Folglich kommt es zur Hebung stiller Lasten. Ein hieraus resultierender einmaliger Sofortaufwand im Übertragungs- bzw. Veräußerungsjahr wird durch die Pflicht zur Verteilung auf 15 Jahre vermieden.

Eine Übertragung i.  S.  d. § 4f EStG liegt insbesondere im Wege der Einzelrechtsnachfolge bei der Schuldübernahme i.  S.  d. § 414 BGB vor, kann sich jedoch auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge i.  S.  d. UmwG ergeben.^[6] Gerade Letzteres ergibt sich aus dem zivilrechtlichen Tausch bei Umwandlungsvorgängen abseits der Körperschaften.^[7]

Ändert sich bei einer betrieblichen Altersversorgungszusage der Durchführungsweg (Direktzusage, Unterstützungskassenzusage, Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds), sind die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG dagegen ausdrücklich nicht anzuwenden.^[8]

Durch die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung "Werden Verpflichtungen übertragen, die (…) Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben (…)" kommt zum Ausdruck, dass lediglich bilanzierende Steuerpflichtige den § 4f EStG zu beachten haben. Ausschließlich die Übertragung von Passivposten führt zu o.  g. Rechtsfolge. Mangels eines Ansatzes von Verpflichtungen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift nicht erfüllt.^[9]

§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft die Rechtsfolge daran, dass beim "ursprünglich Verpflichteten" eine Ansatz- oder Bewertungsrestriktion gegriffen hat. Hiermit ist derjenige gemeint, der die übernommene Verpflichtung zum ersten Mal passivieren muss. Es ist irrelevant, ob dieser Steuerpflichtige auch tatsächlich eine Passivierung vorgenommen hat. Der Gesetzgeber verhindert somit, dass durch Mehrfachübertragungen die Aufwandsverteilung auf 15 Jahre zumindest zum Teil vermieden werden kann.^[10]

Hinweis

Bilanzielle Darstellung

Die bilanzielle Darstellung der Aufwandsverteilung ist nicht gesetzlich geregelt. Die OFD Magdeburg geht von der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage i.  H.  v. 14/15 des entsprechenden "Erwerbsfolgegewinns" aus.^[11] Das BMF hingegen ist der Auffassung, dass die Verteilung des Aufwands außerbilanziell zu erfolgen hat. Der Aufwand ist im Jahr der Schuldübernahme, des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme außerbilanziell zu 14/15tel hinzuzurechnen.^[12] Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige bzw. der Berater in den 14 Folgejahren zur Schuldübernahme, zum Schuldbeitritt und zur Erfüllungsübernahme zu überwachen hat, dass außerbilanziell ein Betrag abgezogen wird. Dies ist äußerst unpraktikabel. Eine innerbilanzielle Lösung, wie sie die OFD Magdeburg anspricht und welche auch beim Übernehmer / Beitretenden nach § 5 Abs. 7 EStG erfolgt (s. u., Rücklage), wäre wesentlich praxisgerechter.

Praxis-Beispiel

Übertragung einer Drohverlustrückstellung

Die A-GmbH hat in ihrer Handelsbilanz eine Drohverlustrückstellung von 300 gebildet. Ein Ausweis in der Steuerbilanz ist nach § 5 Abs. 4a EStG nicht möglich. Die A-GmbH zahlt in 01 für die Übernahme der Verpflichtung, aus der der Verlust droht, an die B-GmbH 300.

Buchungen bei der A-GmbH in der Handelsbilanz:

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Aufwand	300		Bank	300

sowie

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Rückstellung	300		Aufwand	300

Buchungen bei der A-GmbH in der (gesonderten) Steuerbilanz:

Konto Soll	Konten- bezeichnung	Betrag	Konto Haben	Konten- bezeichnung	Betrag
	Aufwand	300		Bank	300

Dieser Aufwand ist außerbilanziell i. H. v. 280 wieder hinzuzurechnen. In den Jahren 02 – 15 ist außerbilanziell ein Betrag i. H. v. 20 abzuziehen.

Ein zu verteilender Aufwand aus einem Übertragungsvorgang soll nach Auffassung des BMF auch dann nicht mit Gewinnen aus anderen Geschäftsvorfällen verrechnet werden können, wenn diese Gewinne in einem mittelbaren oder unmittelbaren Zusammenhang mit dem Aufwand aus dem Übertragungsvorgang stehen.^[13]

§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG behandelt den Fall, dass aufgrund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen ist. Die Literatur ist skeptisch gegenüber der Formulierung dieser Vorschrift.^[14]

Nach teleologischer Auslegung kann mit "gewinnerhöhender Auflösung" nur die Ausbuchung eines Passivpostens verstanden werden. Gemeint sind die Fälle, bei denen für die Verpflichtungen zwar ein Passivposten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzudecken. Hinsichtlich des nicht ...