Zur Bemessungsgrundlage gehört alles, was der leistende Unternehmer für die von ihm ausgeführte Leistung erhält oder erhalten soll.[1] Grundsätzlich zählen auch die Nebenkosten mit zur Bemessungsgrundlage, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. Hat der Unternehmer zulässigerweise zur Steuerpflicht der Umsätze nach § 9 UStG optiert, müssen auch die abgerechneten Nebenkosten in vollem Umfang mit dem Regelsteuersatz abgerechnet werden. Als Nebenkosten kommen hier insbesondere die umlegbaren Betriebskosten des Mietobjekts in Betracht. Allerdings ergeben sich aus der Rechtsprechung des EuGH[2] Zweifel, ob diese Sichtweise langfristig so absolut haltbar ist. Der EuGH ist in einem Verfahren aus Polen zu dem Ergebnis gekommen, dass die Nebenkosten, auf die der Mieter durch sein Verhalten einen unmittelbaren Einfluss hat (z. B. Wasserlieferung, Wärmelieferung) auch zu einer eigenständigen Leistung führen können und dann unabhängig von der Steuerfreiheit der Vermietungsleistung zu einem steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz führen können. Der BFH[3] hat dies in anderem Zusammenhang schon mit in seine Rechtsprechung aufgenommen, aber noch keine inhaltliche Wertung vorgenommen. Nachdem das FG Münster[4] aufgrund der Entscheidung des EuGH die Wärme- und Warmwasserlieferung an Mieter als eine eigenständige Hauptleistung angesehen hat, muss sich jetzt der BFH[5] inhaltlich mit dieser für die Praxis wichtigen Rechtsfrage auseinander setzen. Die Finanzverwaltung hat bisher noch keine Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil gezogen.

 
Praxis-Tipp

Ausweis in der Nebenkostenabrechnung

Der Vermieter ist bei steuerpflichtiger Vermietung zum Vorsteuerabzug aus den Bewirtschaftungskosten nach § 15 UStG berechtigt, soweit die Nebenkosten als Nebenleistung eingeordnet werden. Er muss deshalb bei durch Option steuerpflichtiger Vermietung in der Nebenkostenabrechnung die jeweiligen Nettokosten zzgl. der Umsatzsteuer für die Vermietungsleistung ausweisen.

Besondere Probleme bei der Abrechnung ergeben sich für den Vermieter dann, wenn er ein Mietobjekt sowohl für steuerfreie wie auch für steuerpflichtige Vermietung verwendet. In diesem Fall muss bezüglich der Vorsteuerbeträge eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG vorgenommen werden, soweit die Vorsteuerbeträge nicht einer Vermietungseinheit unmittelbar zuzurechnen sind. Diese Vorsteueraufteilung hat einen mittelbaren Einfluss auf die Nebenkostenabrechnung des Unternehmers und damit auch auf seine Bemessungsgrundlage.

 
Praxis-Beispiel

Nebenkostenabrechnung

Vermieter V hat ein Gebäude zur Hälfte steuerfrei an einen Privatmieter vermietet, die andere Hälfte des Objekts hat er durch zulässige Option nach § 9 Abs. 1 und Abs. 2 UStG steuerpflichtig an einen Gewerbemieter vermietet. Nach auch noch von der Finanzverwaltung vertretener Auffassung, stellen die Nebenkosten Nebenleistungen dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. Zur Nebenkostenabrechnung (für 2022) liegen die folgenden Angaben vor:

 
Grundsteuer 4.000 EUR
Wasserlieferung 3.210 EUR, darin enthalten 210 EUR Umsatzsteuer (7 %)
Hausstrom 1.190 EUR, darin enthalten 190 EUR Umsatzsteuer (19 %)

Die Nebenkosten entfallen je zur Hälfte auf die Vermietung an den Privatmieter und den Gewerbemieter. Entsprechend § 15 Abs. 4 UStG hat V einen Vorsteuerabzug i. H. v. 50 % der ihm in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge. Die Nebenkostenabrechnungen müssen wie folgt erstellt werden:

1. Nebenkostenabrechnung an Privatmieter (hier müssen die Bruttokosten berechnet werden):

 
Grundsteuer 4.000 EUR Anteil 50 % 2.000 EUR
Wasserlieferung 3.210 EUR Anteil 50 % 1.605 EUR
Hausstrom 1.190 EUR Anteil 50 % 595 EUR
Gesamtbetrag     4.200 EUR

2. Nebenkostenabrechnung an Gewerbemieter (hier müssen die Nettokosten zzgl. Umsatzsteuer berechnet werden):

 
Grundsteuer 4.000 EUR Anteil 50 % 2.000 EUR
Wasserlieferung 3.000 EUR Anteil 50 % 1.500 EUR
Hausstrom 1.000 EUR Anteil 50 % 500 EUR
Zwischensumme     4.000 EUR
zzgl. 19 % Umsatzsteuer     760 EUR
Gesamtbetrag     4.760 EUR
 
Praxis-Tipp

Option lohnt sich auch für den Mieter

Da der unternehmerisch tätige Leistungsempfänger im Regelfall zum Vorsteuerabzug berechtigt sein wird, ist die Option des Vermieters auf die Steuerpflicht insbesondere auch für den Mieter wirtschaftlich interessant, da er die ihm berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann und damit nur mit den Nettokosten des Vermieters belastet ist.

 
Wichtig

Steuersatz hängt bei Steuersatzwechsel vom Leistungszeitpunkt ab

Für den Steuersatz der in der Nebenkostenabrechnung angesetzt wird, kommt es nicht auf das Jahr an, in dem die Abrechnung erstellt wird. Maßgeblich ist vielmehr immer der Zeitraum, für den die Abrechnung erstellt wird. Besondere Anforderungen ergaben sich dabei aufgrund der temporären Steuersatzabsenkung von 19 % auf 16 %[6] in der Zeit vom 1.7. – 31.12.2020 für die Nebenkostenabrechnung 2020. Da die Abrechnung der Nebenkosten einheitlich als Nebenleistung zur Vermietungsleistung erfolgt, werden diese Nebenleistungen entsprechend d...

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