Vermietungseinkünfte: Einkunftserzielungsabsicht

Zusammenfassung

 
Überblick

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zeichnen sich dadurch aus, dass regelmäßig zu Beginn der Vermietungstätigkeit jahrelang Werbungskostenüberschüsse entstehen und u.  U. erst mit zunehmender Vermietungsdauer ein Totaleinnahmeüberschuss realisiert wird. Da eine einkommensteuerrechtlich relevante Vermögensnutzung die Absicht voraussetzt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen, ist die zutreffende steuerliche Beurteilung von Vermietungseinkünften besonders streitanfällig. Das gilt vor allem, wenn es sich um die Vermietung bzw. Verpachtung von unbebauten Grundstücken oder Gewerbeobjekten, nicht alltägliche bzw. außergewöhnliche Gestaltungen oder teilentgeltliche Nutzungsüberlassungen handelt. Die Neuregelungen des § 21 Abs. 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 haben bei der teilentgetlichen Wohnraumüberlassung ab dem Kalenderjahr 2012 zwar für eine gewisse "Entspannung" gesorgt, jedoch hat der Gesetzgeber die damit einhergehenden Vereinfachungseffekte im Jahreststeuergesetz 2020 (teilweise) wieder rückgängig gemacht.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzlich geregelt sind die Vermietungseinkünfte in § 21 EStG. Der Werbungskostenabzug ist in § 9 Abs. 1 EStG normiert. Die Finanzverwaltung hat zudem im BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl 2004 I S. 933) umfassend Stellung bezogen.

1 Allgemeine Grundsätze

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen;[1] nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt.[2] Von der Überschusserzielungsabsicht (Einkunftserzielungsabsicht) des Steuerpflichtigen ist regelmäßig bei einer auf Dauer angelegten Vermietung auszugehen, wenn also bei Beginn der Vermietung keine Befristung ersichtlich ist. Obwohl bei einem vermieteten Objekt häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, geht § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisierend davon aus, dass die langfristige Vermietung letztlich zu positiven Einkünften führt. Ausnahmsweise kann die Einkunftserzielungsabsicht, z.  B. bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie, Mietkaufmodellen oder Ferienwohnungen, verneint werden.[3]

 
Achtung

Entgeltvereinbarung nur für zeitlich begrenzte Dauer

Ist für die Ausübung eines grundsätzlich lebenslangen dinglichen Wohnrechts ein Entgelt nur für eine zeitlich begrenzte Dauer (hier: 10 Jahre) zu entrichten, muss die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose überprüft werden. Der Prognoszeitraum ist hierbei auf die Dauer der voraussichtlichen entgeltlichen Nutzungsüberlassung (hier: entgeltliche Ausübung des dinglichen Wohnrechts) begrenzt.[4]

 
Hinweis

Eigenbedarfsklausel

Eine dauerhafte Vermietungsabsicht kann auch dann zu bejahen sein, wenn sich der Vermieter eine Kündigung zu einem bestimmten Zeitpunkt wegen Eigenbedarfs vorbehält, um das Mietobjekt einem Angehörigen zu überlassen, sofern davon auszugehen ist, dass diese Überlassung nicht unentgeltlich erfolgen soll.[5]

Die Einkunftserzielungsabsicht, mithin der subjektive Tatbestand, ist ebenso wie der objektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert, d. h. objektbezogen, zu prüfen, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile bezieht.[6] Entsprechend ist Objekt der Vermietung i.  S.  v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein Grundstück oder eine Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes sein, z.  B. einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten.[7]

Diese Typisierung gilt allerdings nicht bei der Vermietung von Gewerbeobjekten; hier ist die Einkunftserzielungsabsicht stets konkret festzustellen.[8]

 
Hinweis

Hotel- und Gaststättenkomplex

Bei einem vermieteten Hotel- und Gaststättenkomplex handelt es sich um eine Gewerbeimmobilie, bezüglich der die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend vermutet werden kann.[9]

 
Wichtig

Anmietung einer als Homeoffice genutzten Wohnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber

Bei einer Einliegerwohnung des Steuerpflichtigen, die er zweckfremd als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Zu Gewerbeimmobilien zählen (nämlich) auch Räumlichkeiten des Arbeitnehmers, die dieser dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Es ist unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung.

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