Zusammenfassung
Wird ein Einzelunternehmer von mehreren Personen beerbt, geht zivilrechtlich der gesamte Nachlass einschließlich Einzelunternehmen als Ganzes auf die Miterben über (§§ 1922 BGB). Diese bilden eine Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB). Alle Miterben werden aufgrund des Erbfalls automatisch zu "geborenen" Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ob sie es wollen oder nicht. Die Erbengemeinschaft wird durch Erbauseinandersetzung aufgehoben (§ 2042 Abs. 1 BGB).
Der Erbanfall ist steuerlich ein unentgeltlicher außerbetrieblicher Vorgang nach § 6 Abs. 3 EStG mit notwendiger Fortführung der Buchwerte. Die Auseinandersetzung dagegen ist prinzipiell ein entgeltliches Geschäft, das dem Erbfall als selbstständiger Rechtsvorgang nachfolgt und mit diesem keine rechtliche Einheit bildet. Die Erbauseinandersetzung wird nach den Grundsätzen der Realteilung beurteilt. Die Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs stellt kein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft dar. Wird der Nachlass in Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs real/natural geteilt wird, liegt in vollem Umfang ein unentgeltlicher gewinnneutraler Direkterwerb vom Erblasser vor.[1] Sofern aber ein Miterbe mehr erhält als ihm nach seinem Erbteil zusteht und hierfür Abfindungszahlungen erbringt, führt dies beim Leistenden prinzipiell zu Anschaffungskosten und bei den weichenden Miterben zu einem Veräußerungserlös.
Eine gesetzliche Regelung zur Fortführung der Buchwerte durch die Erbengemeinschaft enthält § 6 Abs. 3 EStG. Auf die Erbauseinandersetzung sind die §§ 6, 16, 34 EStG anzuwenden. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. im BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung v. 14.3.2006 (BMF, Schreiben v. 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, BStBl 2006 I S. 253) und im BMF-Schreiben v. 19.12.2018 zur Realteilung (BMF, Schreiben v. 19.12.2018, IV C 6-S 2242/07/10002, 2018/0795144, BStBl 2019 I S. 6).
1 Zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge
Nach § 1922 BGB geht das gesamte Vermögen des Verstorbenen auf den oder die Erben über. Hinterlässt der Erblasser keine Verfügung, tritt gesetzliche Erbfolge ein. Eine gegenständlich beschränkte Erbeinsetzung ist nicht möglich. Die gewünschte Zuweisung einzelner Vermögensgegenstände muss vielmehr im Wege der Vermächtnis- oder Teilungsanordnung geregelt werden.
Treten mehrere Erben die Rechtsnachfolge des Verstorbenen an, geht der gesamte Nachlass ungeteilt auf die Gemeinschaft der Erben über. Er wird gemeinschaftliches Eigentum, sog. Gesamthandseigentum, der Erbengemeinschaft.[1] Die Erbengemeinschaft ist weder rechtsfähig noch parteifähig.[2] Sie muss den Nachlass vor der Auseinandersetzung gemeinsam verwalten, wobei die Mehrheit der nach Erbquoten bemessenen Stimmen entscheidet.[3] Die Erbengemeinschaft kann als Gesamthandsgemeinschaft über die Nachlassgegenstände nur gemeinsam verfügen.[4] Jeder Miterbe kann aber seinen Miterbenanteil, also die ideelle Quotalberechtigung am Gesamthandsvermögen, im Ganzen übertragen, z. B. an einen Dritten veräußern oder verschenken.[5]
Die Erbengemeinschaft wird durch Erbauseinandersetzung aufgehoben.[6] Diese kann sich auch auf einzelne Nachlassgegenstände, z. B. einen Gewerbebetrieb, beschränken (gegenständliche Teilauseinandersetzung). Durch die Erbauseinandersetzung erhält jeder Miterbe Alleineigentum an den ihm zugewiesenen Nachlassgegenständen. Erbfall und Erbauseinandersetzung sind zivilrechtlich 2 selbstständige, voneinander getrennte Rechtsvorgänge.
Die Erbengemeinschaft ist als Zufallsgemeinschaft auf eine Auseinandersetzung gerichtet, d. h. von Beginn an auf Auflösung und nicht auf dauerhafte Teilnahme am Rechtsverkehr.[7] Deshalb bestimmt § 2042 BGB, dass jeder Miterbe mangels testamentarischer Anordnung nach § 2044 BGB oder Vereinbarung der Miterben jederzeit die Auseinandersetzung verlangen kann. Verlangt aber keiner der Miterben die Auseinandersetzung oder schließen die Miterben diese vertraglich aus, kann die Erbengemeinschaft ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden.[8]
2 Steuerliche Gesamtrechtsnachfolge
2.1 Buchwertfortführung und Gewinnzurechnung
Die Erbengemeinschaft tritt auch steuerrechtlicht als Gesamtrechtsnachfolgerin sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein.[1] Besteht der Nachlass aus einem gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen, geht dieses mit dem Erbfall als Ganzes auf die Erbengemeinschaft über. Diese ist nach dem Erbfall Träger des Unternehmens...
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