Verdeckte Gewinnausschüttungen / 7.1 Das Anstellungsverhältnis mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer

• Formvorschriften für die Abfassung des Anstellungsvertrags

  Für den Anstellungsvertrag mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer besteht kein Formzwang. Auch ein mündlicher Vertrag ist demnach grundsätzlich wirksam. Unter dem Gesichtspunkt des Nachweises ist allerdings die Schriftform zu empfehlen.

• Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge^[1]

  Für die Prüfung der Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers bestehen nach der BFH-Rechtsprechung keine festen Obergrenzen.

  Maßgebend für die Prüfung der Angemessenheit ist die sog. Gesamtausstattung, d. h. die Summe aller Vorteile und Entgelte, die der Geschäftsführer für seine Tätigkeit erhält (Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage, Sachleistungen wie Kfz-Gestellung usw.).

  Da sich die – im Rahmen eines externen Fremdvergleichs ermittelte – Angemessenheit der Geschäftsführervergütung regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung bezieht, sind bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer insbesondere bei einer sog. kleineren GmbH ggf. Vergütungsabschläge vorzunehmen, die auch von den Unterschieden in den Aufgabenstellungen abhängen.^[2]

  Wichtig ist jedoch, dass bei Bejahung der Angemessenheit der Gesamtausstattung damit die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung aus den Geschäftsführerbezügen noch nicht gebannt ist. Der BFH legt vielmehr in seiner Rechtsprechung neben der Angemessenheit der Gesamtausstattung auch großen Wert auf die Prüfung der Einzelbestandteile der Geschäftsführervergütung (insbesondere Tantiemen und Pensionszusagen) und wendet hierbei die Grundsätze des Fremdvergleichs an. Eine überhöhte Tantieme kann deshalb auch innerhalb einer angemessenen Gesamtausstattung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

  Daraus ergibt sich folgende Prüfungsreihenfolge^[3]:

  1. Anerkennung der einzelnen Vergütungsbestandteile dem Grunde nach, z. B. Überstundenvergütungen können i. d. R. bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden;
  2. Anerkennung der einzelnen Vergütungsbestandteile der Höhe nach, z. B. dürfen gewinnabhängige Vergütungen (z. B. Tantiemen) max. 25 % der Vergütung betragen;
  3. Angemessenheit der (nach Nr. 1 und 2 verbliebenen) Gesamtausstattung

• Tantiemevereinbarungen^[4]

  Die Bemessungsgrundlage muss klar und eindeutig festgelegt sein. Die Berechnungsgrundlagen müssen dabei so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung, der Gesellschafterversammlung oder Dritter, z. B. des Steuerberaters, bedarf.

  Bei gewinnabhängigen Tantiemen einer GmbH an ihre Gesellschafter-Geschäftsführer muss klar vereinbart sein, welcher "Gewinn" maßgebend ist. In Betracht kommen

  • der Handels- oder Steuerbilanzgewinn
  • der handels- oder steuerrechtliche Jahresüberschuss (vor oder nach Steuern)
  • ein modifizierter Gewinn, bei dem bestimmte Zu- und Abrechnungen, z. B. Abzug von außerordentlichen Erträgen, vorgenommen werden
  • das körperschaftsteuerliche Einkommen
  • eine dem § 86 Abs. 2 AktG entsprechende Regelung (Jahresüberschuss abzüglich Verlustvorträge und in Rücklagen einzustellende Beträge).
  Wichtig

  Bemessungsgrundlage

  Die Bemessungsgrundlage der Tantieme muss um bilanzielle Verlustvorträge aus den Vorjahren gemindert werden; ansonsten liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.^[5] Dies gilt zumindest dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in der Verlustphase für die Leitung der Gesellschaft verantwortlich war.

• Höhe der Tantiemen

  Bei der Vereinbarung von Tantiemen besteht regelmäßig die Gefahr einer Gewinnabsaugung, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütung angemessen ist.

• Umsatztantiemen

  Eine Umsatztantieme ist nach Ansicht des BFH nur dann keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn besondere Gründe dafür vorliegen. Umsatztantiemen werden daher von Rechtsprechung und Finanzverwaltung nur in Ausnahmefällen anerkannt.^[6]

• Pensionszusagen^[7][8]

  Die Prüfung von Pensionszusagen ist zweistufig vorzunehmen:

  1. Stufe: Bilanzielle Voraussetzungen (Steuerbilanz)^[9]

  2. Stufe: Verdeckte Gewinnausschüttung^[10]

  Eine (außerbilanzielle) Korrektur nach der 2. Stufe kann nur insoweit erfolgen, wie im zu beurteilenden Jahr ein bilanzieller Aufwand aus der Zuführung zur Pensionsrückstellung nach § 6a EStG vorliegt.

  Für das Eintrittsalter ist die BFH-Rechtsprechung und das zugehörige BMF-Schreiben zu beachten.^[11]

• Zeitwertkontenmodelle

  Unabhängig von der Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versteuerung der Gutschriften auf dem Zeitwertkonto erfolgen muss, hat der BFH sich zur Behandlung bei Gesellschafter-Geschäftsführern festgelegt.

  Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zugunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einko...