Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist das zentrale Tatbestandsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung. Es dient der Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung.
Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist zu prüfen, auf welcher Rechtsgrundlage die eingetretene Vermögensminderung der Körperschaft beruht. Vermögensminderungen durch einen schuldrechtlichen Vertrag, wie z. B. einen Dienst-, Werk-, Darlehens- oder Mietvertrag, führen nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Erst wenn die Vermögensminderung auf das Gesellschaftsverhältnis zwischen Körperschaft und Gesellschafter zurückzuführen ist, handelt es sich i. d. R. um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Bei der Veranlassungsprüfung wird allerdings nicht auf die förmliche Bezeichnung der Gestaltung abgestellt, sondern auf den wirtschaftlichen Hintergrund.
Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dann gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter[1] die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte, sog. Fremdvergleich.[2]
Als weiterer Aspekt des Fremdvergleichs ist die Ernsthaftigkeit der Verpflichtung zu berücksichtigen. Auf der Grundlage dieses erweiterten und vollständigen Fremdvergleichs ist auch die Einbeziehung des Vertragspartners erforderlich.[3] Auch wenn ein Dritter einer für die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt hätte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegen.[4]
Gewinnausschüttungen und somit auch verdeckte Gewinnausschüttungen können nur an Gesellschafter erfolgen. Die bei der Körperschaft eingetretene Vermögensminderung muss daher durch die Gesellschafterstellung eines oder mehrerer Gesellschafter ausgelöst sein. Die Frage nach der Gesellschafterstellung richtet sich nach dem Zeitpunkt des Abschlusses des zu beurteilenden Geschäfts. Die Vorteilszuwendung zur Gewinnung des Begünstigten als Gesellschafter führt nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.[5] Umgekehrt kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn der Begünstigte im maßgeblichen Zeitpunkt der Ausschüttung Gesellschafter war, auch wenn im Zeitpunkt des Eintritts der Vermögensminderung die Gesellschaftereigenschaft nicht mehr bestand.[6]
Die Höhe der Beteiligung spielt für die Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung grundsätzlich keine Rolle. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind daher auch an Gesellschafter mit einer geringen Beteiligungsquote möglich.
Unter der Voraussetzung, dass die verdeckte Gewinnausschüttung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben muss, ist also grundsätzlich auch zu untersuchen, ob die eingetretene Vermögensminderung trotz Gesellschaftereigenschaft nicht ihren Grund in einem anderen Rechtsverhältnis hat.
Ist überhaupt kein anderes Rechtsgeschäft erkennbar oder wird eine bestehende schuldrechtliche Beziehung steuerlich nicht anerkannt (Maßstab: Drittvergleich durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter), kann nur das Gesellschaftsverhältnis Ursache für die Vermögensminderung sein.
Sind zivilrechtliche Vereinbarungen dem Grunde nach anzuerkennen, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch noch darin liegen, dass die Vermögensminderung der Höhe nach unangemessen ist. Der die Angemessenheit übersteigende Betrag ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und daher verdeckte Gewinnausschüttung.
Aus diesen Grundsätzen lässt sich Folgendes ableiten:
| Fallgestaltung | Ergebnis der Beurteilung durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter | Steuerliche Folge |
|---|---|---|
| Es liegt ein zivilrechtlich wirksames Rechtsgeschäft vor. | a) Das Rechtsgeschäft hält insgesamt einem Drittvergleich stand. | keine verdeckte Gewinnausschüttung |
| b) Das Rechtsgeschäft wäre mit einem fremden Dritten überhaupt nicht abgeschlossen worden. | verdeckte Gewinnausschüttung bereits dem Grunde nach | |
| c) Das Rechtsgeschäft wäre mit einem fremden Dritten zwar abgeschlossen worden, jedoch zu günstigeren Bedingungen. | verdeckte Gewinnausschüttung i. H. d. unangemessenen Teils | |
| Es liegt kein zivilrechtlich wirksames anderes Rechtsgeschäft vor. | - | verdeckte Gewinnausschüttung |
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