Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechtsfolgen, Fallgruppen ... / 6.4 Pensionszusagen

Rz. 58

Abgrenzung zu bilanzsteuerrechtlichen Anforderungen gem. § 6a EStG. Die bilanzsteuerrechtlichen Anforderungen an die Bildung von Pensionsrückstellungen und Zuführungen zu Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz gem. § 6a EStG gelten ungeachtet des Empfängers der Pensionszusage und deshalb auch für Gesellschafter-Geschäftsführer und andere angestellte Gesellschafter. Liegen die Voraussetzungen gem. § 6a EStG nicht vor und ist deshalb ein entsprechender Aufwand steuerbilanziell nicht anzuerkennen, fehlt es für Zwecke einer vGA – ggf. insoweit – an der Minderung des (steuer-) bilanziellen Unterschiedsbetrags i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Folge, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA i. S. v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht vorliegen (können). Eine Berichtigung des Ansatzes der Pensionsrückstellung – dem Grunde und der Höhe nach – erfolgt auf Grundlage von § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG im Rahmen der Bilanzberichtigung in der Steuerbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung nach verfahrensrechtlichen Vorschriften noch geändert werden kann.^[1] Im Einzelnen sind insbesondere zu beachten:

• das Vorliegen einer – bei Gesellschafter-Geschäftsführern regelmäßig individualvertraglich vereinbarten – rechtsverbindlichen Verpflichtung mit Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG);
• der Verzicht auf schädliche Vorbehalte (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG);
• das Schriftformerfordernis mit dem nach Art und Höhe konkretisierten Pensionsanspruch (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG);
• das Verbot der Überversorgung (abgeleitet aus dem Stichtagsprinzip gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG);^[2]
• das Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG);
• die zivilrechtliche Wirksamkeit.

Rz. 59

Spezifische vGA-Merkmale bei Pensionszusagen. Sind nach den steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen des § 6a EStG eine Pensionsrückstellung zu bilden und Zuführungen zu dieser Pensionsrückstellung vorzunehmen, stellt sich bezogen auf diese Unterschiedsbetragsminderung(en) die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Dies beurteilt die Rechtsprechung anhand folgender spezifischer Merkmale für Pensionszusagen:

• Ernsthaftigkeit,
• Einhalten der Probe- und Wartezeit,
• Erdienbarkeit,
• Finanzierbarkeit,
• Angemessenheit.

Im Einzelnen:

Rz. 60

Ernsthaftigkeit der Pensionszusage. Das Merkmal der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage ist auf den Versorgungscharakter betrieblicher Versorgungsleistungen gerichtet und beinhaltet Teilaspekte der Erdienbarkeit und Finanzierbarkeit der Pensionszusage. Im Kern geht es um die Frage, ob die Erbringung zukünftiger Versorgungsleistungen ernsthaft beabsichtigt ist. Dies wurde in Zweifel gezogen, wenn die Pensionszusage eine Abfindungsklausel beinhaltet, nach der anstelle laufender Versorgungsleistungen ein Kapitalwahlrecht zur Abgeltung der Versorgungsansprüche vereinbart wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH beeinträchtigt ein in der Pensionszusage enthaltenes Kapitalwahlrecht die Ersthaftigkeit der (gesamten) Pensionszusage jedoch nicht.^[3] Dies gilt selbst dann, wenn die Abfindung einseitig vom Pensionsberechtigten vor, bei oder nach dem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis verlangt werden kann, soweit sie bei einem vorherigen Verlangen erst mit Eintritt des Versorgungsfalls ausgezahlt werden darf.^[4] Im Zusammenhang mit Abfindungsvereinbarungen ist allerdings zu berücksichtigen, dass eine nachträgliche sog. "Spontanvereinbarung" gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter kurz vor Vornahme der Kapitalabfindung nach Rechtsprechung des BFH den formalen Anforderungen des Fremdvergleichs nicht genügt und deshalb eine vGA dem Grunde nach darstellt, d. h. in vollem Umfang vGA ist (sog. totale vGA).^[5] Es ist ferner zu berücksichtigen, dass Rechtsprechung^[6] und Finanzverwaltung^[7] nicht nur die ursprüngliche Erteilung einer Pensionszusage, sondern auch deren spätere Abänderungen, zu denen auch die nachträgliche Vereinbarung einer Abfindungsklausel gehört, nach den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG beurteilen, wonach das Versprochene nach Grund und Höhe schriftlich fixiert werden muss. Dies gilt insbesondere für das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe und ferner auch für die Einhaltung der in einer Abfindungsklausel festgelegten Bedingungen. So hat der BFH eine abredewidrige Kapitalabfindung, die entgegen der zugrunde liegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung geleistet wurde ("verfrühte" Auszahlung), als vGA dem Grunde nach behandelt.^[8] Für die Praxis ist deshalb zu empfehlen, nachträgliche Abfindungsvereinbarungen frühestmöglich vor Eintritt des geplanten Leistungsfalls zu treffen (2-3 Jahre vorher)^[9] und die Bedingungen der Versorgungsvereinbarung einzuhalten.

Rz. 61

Einhaltung einer Probezeit. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entspricht es nicht dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters...