5.2.1 Auswirkungen auf der Gesellschaftsebene
Der Verzicht auf die Rückzahlung eines gewährten Darlehens durch den Gesellschafter stellt eine verdeckte Einlage dar, soweit nicht ausnahmsweise eine betriebliche Veranlassung gegeben ist. Die Bewertung erfolgt auch hier grundsätzlich mit dem Teilwert, der i. d. R. dem Nennwert des Darlehensbetrags entspricht.
Darlehensverzicht als verdeckte Einlage
Der Gesellschafter A ist an der B-GmbH mehrheitlich beteiligt. Im Jahr 03 gewährt er der Gesellschaft ein Darlehen, das in der Folgezeit angemessen verzinst wird. Tilgungen sind nicht zu leisten. Am 30.6.06 verzichtet A auf die Rückzahlung des Darlehens. Die B-GmbH bucht den Darlehensverzicht als außerordentlichen Ertrag.
Fehlen betriebliche Gründe – was i. d. R. der Fall ist – ist der Darlehensverzicht im Gesellschaftsverhältnis begründet und führt zu einer verdeckten Einlage. Das Handelsbilanzergebnis ist deshalb steuerlich um den Wert der verdeckten Einlage zu korrigieren. Steuerrechtlich ist das Einkommen zu kürzen, ein entsprechender Zugang ist im Einlagekonto anzusetzen.
Problematisch wird die Bewertung der verdeckten Einlage, wenn die Kapitalgesellschaft das Darlehen nicht oder nicht mehr voll zurückzahlen kann und somit der Darlehensanspruch des Gesellschafters nicht mehr voll werthaltig ist. In diesem Fall entspricht der Nennwert nicht mehr dem Teilwert, dem auch in diesen Fällen der Vorrang zu gewähren ist.[1]
Darlehensverzicht
Der Gesellschafter A ist an der B-GmbH mehrheitlich beteiligt. Im Jahr 01 gewährt er der Gesellschaft ein Darlehen, das in der Folgezeit angemessen verzinst wird. Tilgungen sind nicht zu leisten. Im Jahr 02 gerät die GmbH jedoch in eine finanzielle und wirtschaftliche Krise. Im Jahr 03 verzichtet A deshalb auf die Rückzahlung des Darlehens. Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts hätte A nicht mit einer Rückzahlung des Darlehens rechnen können (kapitalersetzendes Darlehen i. S. v. § 32a GmbHG).
Wie im vorangegangenen Beispiel liegt im Verzicht auf den Darlehensanspruch durch A eine verdeckte Einlage, da er im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Teilwert der Darlehensforderung, mit dem die verdeckte Einlage zu bewerten ist, entspricht im vorliegenden Fall einem Betrag von 0 EUR.
Die außerbilanzielle Zurechnung der verdeckten Einlage beträgt 0 EUR, sodass im Ergebnis bei der GmbH ein Ertrag von 50.000 EUR verbleibt. Der Zugang im steuerlichen Einlagekonto beträgt ebenfalls 0 EUR.
5.2.2 Auswirkung beim Gesellschafter
Bei Darlehensforderungen im Privatvermögen hat der Forderungsverzicht auf Gesellschafterseite keine Auswirkungen, da hier ein vor dem Verzicht unterstellter Zufluss, den der BFH in seiner Rechtsprechung fordert[1], nicht zu steuerpflichtigen Einnahmen führt.
Ein anderes Bild ergibt sich im Falle von Forderungen des Gesellschafters aus Leistungen gegenüber der Gesellschaft. Wird in diesen Fällen auf die Forderung verzichtet, liegt ein Zufluss beim Gesellschafter vor, sodass bei ihm ein entsprechender Ertrag zu erfassen ist. Ist die Forderung voll werthaltig, entspricht der Teilwert dem Nennwert und der Zufluss ist in voller Höhe anzunehmen. Liegt der Teilwert unter dem Nennwert, ist ein Zufluss nur i. H. d. Teilwerts gegeben. Im schlechtesten Fall ist der Teilwert 0 EUR, sodass es zu keinem Zufluss beim Gesellschafter kommt.
Forderungsverzicht
A ist mit 80 % an der B-GmbH beteiligt. A hat eine Mietforderung gegen die B-GmbH i. H. v. 20.000 EUR aus der Überlassung von Büroräumen. Die GmbH hat in ihrer Bilanz eine entsprechende Verbindlichkeit verbucht. Im Folgejahr verzichtet A auf die Begleichung der Forderung.
| Variante 1: | Die Forderung hätte im Zeitpunkt des Verzichts von der GmbH ohne Weiteres bezahlt werden können. |
| Variante 2: | Die finanzielle Situation hat sich dramatisch verschlechtert, sodass A nicht mehr mit einer Rückzahlung rechnen konnte. |
Lösung:
| Variante 1 | Variante 2 | ||
| a. | Auswirkungen bei der GmbH | a. | Auswirkungen bei der GmbH |
Der Forderungsverzicht führt zu einer verdeckten Einlage i. H. d. Teilwerts der Forderung. Dieser entspricht hier dem Nennwert, da die GmbH nicht "notleidend" ist. Der aufgrund des Forderungsverzichts entstehende Ertrag wird aufgrund der verdeckten Einlage außerbilanziell wieder korrigiert. Damit verbleibt es bei der GmbH im Ergebnis bei der im Mietjahr vorgenommenen Verbuchung als Aufwand. Die verdeckte Einlage ist im steuerlichen Einlagekonto als Zugang zu erfassen. |
Wie bei Variante 1 liegt eine verdeckte Einlage i. H. d. Teilwerts der Forderung vor. Der Teilwert beträgt hier allerdings 0 EUR. Der Forderungsverzicht führt damit hier zu einem Ertrag von 20.000 EUR, der im Ergebnis den im Vorjahr gebuchten Mietaufwand wieder rückgängig macht. | ||
| b. | Auswirkungen beim Gesellschafter | b. | Auswirkungen beim Gesellschafter |
| Mit dem Forderungsverzicht gilt die Forderung bei A als zugeflossen; in diesem Zeitpunkt werden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i. H. d. erlassenen Mietforderung erzielt. | |||
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