5.1 Grundsätzlicher Wertansatz
Die Bewertung verdeckter Einlagen[1] hat mit dem Teilwert zu erfolgen.[2]
Die Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG findet keine Anwendung, weil die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG beim Einlegenden einer Veräußerung gleichgestellt wird und es somit bei ihm zum Einlagezeitpunkt zu einer Besteuerung der stillen Reserven kommt.
§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG ist in den Fällen zu beachten, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist, es sich aber nicht um eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG handelt, die als Veräußerung gilt und folglich im Einlagezeitpunkt ebenfalls zu einer Besteuerung der stillen Reserven führt.
Bewertung von Einlagen
B ist zu 100 % Gesellschafter der C-GmbH und der D-GmbH. B bringt die Beteiligung an der C-GmbH in die D-GmbH im Oktober 01 ein. Die Anschaffungskosten an der C-GmbH und D-GmbH haben jeweils 50.000 EUR betragen. Der Teilwert der Anteile im Oktober 01 beträgt 200.000 EUR. Im Februar 02 veräußert die C-GmbH die Beteiligung an der D-GmbH für 300.000 EUR.
Die Einlage der C-GmbH führt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG bei B zu einem Gewinn i. H. v. 150.000 EUR, der zu 40 % steuerfrei ist.[3]
Die Beschränkung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG greift hier nicht, da ansonsten im Zeitpunkt der Veräußerung die bereits bei der Einlage versteuerten stillen Reserven i. H. v. 150.000 EUR nochmals auf der Ebene der D-GmbH der Besteuerung unterliegen würden. Daher wird die Beteiligung bei der aufnehmenden D-GmbH mit 200.000 EUR angesetzt.[4]
Der im Jahr 02 entstehende Veräußerungsgewinn i. H. v. 100.000 EUR ist allerdings nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, wobei nach § 8b Abs. 3 KStG 5 % des Veräußerungsgewinns im Rahmen einer außerbilanziellen Hinzurechnung als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Bei Grundstücken können ähnliche Probleme entstehen. Wird ein Grundstück innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung verdeckt in eine GmbH eingelegt, führt die verdeckte Einlage nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG zu einem (fiktiven) Veräußerungsgeschäft, bei der der fiktive Veräußerungspreis dem gemeinen Wert einspricht.[5] Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung muss auch hier – entgegen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG – bei der aufnehmenden Gesellschaft der Teilwert/gemeine Wert angesetzt werden.[6]
Einlagen von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen
Bei Einlagen von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen greift dies allerdings nicht, wenn sich auch die GmbH-Anteile selbst im Betriebsvermögen befinden. In diesem Fall wird die verdeckte Einlage innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung/Herstellung nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG mit dem Buchwert bewertet und führt nicht zu einer Gewinnrealisierung.
5.2 Besonderheiten bei Forderungsverzicht
5.2.1 Auswirkungen auf der Gesellschaftsebene
Der Verzicht auf die Rückzahlung eines gewährten Darlehens durch den Gesellschafter stellt eine verdeckte Einlage dar, soweit nicht ausnahmsweise eine betriebliche Veranlassung gegeben ist. Die Bewertung erfolgt auch hier grundsätzlich mit dem Teilwert, der i. d. R. dem Nennwert des Darlehensbetrags entspricht.
Darlehensverzicht als verdeckte Einlage
Der Gesellschafter A ist an der B-GmbH mehrheitlich beteiligt. Im Jahr 03 gewährt er der Gesellschaft ein Darlehen, das in der Folgezeit angemessen verzinst wird. Tilgungen sind nicht zu leisten. Am 30.6.06 verzichtet A auf die Rückzahlung des Darlehens. Die B-GmbH bucht den Darlehensverzicht als außerordentlichen Ertrag.
Fehlen betriebliche Gründe – was i. d. R. der Fall ist – ist der Darlehensverzicht im Gesellschaftsverhältnis begründet und führt zu einer verdeckten Einlage. Das Handelsbilanzergebnis ist deshalb steuerlich um den Wert der verdeckten Einlage zu korrigieren. Steuerrechtlich ist das Einkommen zu kürzen, ein entsprechender Zugang ist im Einlagekonto anzusetzen.
Problematisch wird die Bewertung der verdeckten Einlage, wenn die Kapitalgesellschaft das Darlehen nicht oder nicht mehr voll zurückzahlen kann und somit der Darlehensanspruch des Gesellschafters nicht mehr voll werthaltig ist. In diesem Fall entspricht der Nennwert nicht mehr dem Teilwert, dem auch in diesen Fällen der Vorrang zu gewähren ist.[1]
Darlehensverzicht
Der Gesellschafter A ist an der B-GmbH mehrheitlich beteiligt. Im Jahr 01 gewährt er der Gesellschaft ein Darlehen, das in der Folgezeit angemessen verzinst wird. Tilgungen sind nicht zu leisten. Im Jahr 02 gerät die GmbH jedoch in eine finanzielle und wirtschaftliche Krise. Im Jahr 03 verzichtet A ...
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