Verbindlichkeiten aus Pflichtteil und Zugewinnausgleich des überlebenden Ehegatten auch neben Erwerb nach § 13a ErbStG a.F. als Nachlassverbindlichkeit abziehbar

Leitsatz

Die Verpflichtungen zur Zahlung des geltend gemachten Pflichtteils und des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten des Erblassers sind auch dann in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar, wenn zum Nachlass ein Anteil ­an einer Kapitalgesellschaft gehört, dessen Erwerb nach § 13a ErbStG begünstigt ist.

Normenkette

§ 10 Abs. 6, § 13a ErbStG a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin ist neben B zur Hälfte Miterbin ihres im November 2001 verstorbenen Vaters (V), nachdem die Ehefrau (E) des V die Erbschaft ausgeschlagen hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. Beteiligungen des V an einer GmbH und an einer KG. Zur Erfüllung des Anspruchs der E auf Zugewinnausgleich übertrugen die Klägerin und B Anteile an der GmbH sowie am Vermögen der KG auf E.

Das FA berücksichtigte bei der Erbschaftsteuerfestsetzung gegen die Klägerin den auf diese entfallenden Anteil am Zugewinnausgleichsanspruch der E in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit. Allerdings nahm das FA an, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs der E zum anteiligen Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. geführt habe. Den von E geltend gemachten Pflichtteilsanspruch zog das FA im Hinblick auf die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F., die für den Erwerb des der Klägerin verbliebenen Anteils an der GmbH gewährt wurde, gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit ab. Das FG wies die Klage ab (Hessisches FG, Urteil vom 19.11.2013, 1 K 3364/10, Haufe-Index 7030773).

Entscheidung

Der BFH ist zwar dem FG darin gefolgt, dass die teilweise Übertragung der Anteile an der GmbH und der KG auf E zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 2 GrEStG geführt hat. Hingegen hat der BFH die Pflichtteilsschuld in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zugelassen.

Hinweis

Das Besprechungsurteil betrifft im Kern die Reichweite des Abzugsverbots nach § 10 Abs. 6 ErbStG a.F. bei Verbindlichkeiten aus einem geltend gemachten Pflichtteil und dem Zugewinnausgleich an den überlebenden Ehegatten. Der Entscheidung vorausgegangen war eine Beitrittsaufforderung an das BMF (u.a. BFH, Beschluss vom 18.2.2015, II R 12/14, BStBl II 2015, 501, BFH/PR 2015, 248). Die vom BFH nunmehr entwickelten Grundsätze gelten auch für das ErbStG in seiner derzeit geltenden Fassung und ferner auch für die Abzugsfähigkeit einer Vermächtnislast; vgl. dazu das nachfolgend besprochene BFH-Urteil vom 22.7.2015, II R 21/13.

1. Diese Verbindlichkeiten sind grundsätzlich abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Allerdings normiert § 10 Abs. 6 ErbStG verschiedene Abzugsverbote für Schulden und Lasten, die aufgrund ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs den nicht oder nur teilweise der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegenden Vermögensgegenständen (z.B. nach § 13a ErbStG a.F. befreitem Vermögen) zugeordnet werden können. Hierzu hat der BFH klargestellt, dass dieses Abzugsverbot nicht für Verbindlichkeiten aus einem geltend gemachten Pflichtteil bzw. aus einem Zugewinnausgleich an den überlebenden Ehegatten gilt; diese Verbindlichkeiten sind voll abzugsfähig.

2. Das für das Abzugsverbot nach § 10 Abs. 6 ErbStG entscheidende Merkmal ist das des "wirtschaftlichen Zusammenhangs". Ein solcher ist nur gegeben, wenn Schulden und Lasten mit bestimmten zum Nachlass gehörenden Vermögensgegenständen oder Vermögen in einem konkreten Zusammenhang stehen. Dies ist etwa der Fall, wenn der Erbe ein Darlehen zu tilgen hat, das der Erblasser zum Kauf eines zum Nachlass gehörenden Gegenstands aufgenommen hatte. Fehlt es an einem solchen konkreten Zusammenhang, besteht ein allenfalls rechtlicher Zusammenhang. Ein solcher begründet jedoch mangels konkreter Zuordnung zu einem bestimmten Vermögensgegenstand oder Vermögen kein Abzugsverbot nach § 10 Abs. 6 ErbStG.

Von dieser Rechtslage geht auch die Finanzverwaltung aus und verneint bei "allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten" (z.B. Erbfallkosten oder einer vom Erblasser begründete Verbindlichkeit aus einem Konsumentenkredit) einen wirtschaftlichen Zusammenhang.

3. Nach Meinung der Finanzverwaltung soll gleichwohl bei Pflichtteilsansprüchen ein wirtschaftlicher – nicht nur rechtlicher – Zusammenhang mit den einzelnen Vermögensgegenständen unabhängig davon vorliegen, inwieweit deren Erwerb steuerbar oder steuerbefreit ist. Damit soll die Pflichtteilslast von der Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 6 ErbStG erfasst sein (R 31 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003; R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011).

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Ein Pflichtteilsanspruch steht in keinem gegenständlich konkretisierten Bezug zu nachlasszugehörigen Vermögensgegenständen. Hier besteht ein allenfalls rechtlicher Zusammenhang, aus dem sich kein Abzugsverbot nach § 10 Abs. 6 ErbStG ergeben kann.

Der BFH stützt die Beurteilung auch auf den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Denn bei teilweiser Steuerpflicht und teilweiser Steuerfreiheit...