Verbilligte Nutzungsüberlas... / 3.2 Besonderheiten beim "missglückt" formulierten Rangrücktritt

Nach dem BFH-Urteil v. 15.4.2015 kann es bei einem "missglückt formulierten" Rangrücktritt - wie bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsabrede - zu einer "fiktiven" verdeckten Einlage kommen. Ist nämlich eine Schuld nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen, kommt zunächst in der Steuerbilanz das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG zur Anwendung, wenn die Bezugnahme auf eine Tilgung aus sonstigem freiem Vermögen, d. h. dem "nicht zur Schuldendeckung benötigten Vermögen" also dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen fehlt.

Mit seinem Urteil v. 15.4.2015 hat der BFH zwar einerseits sein Urteil v. 30.11.2011 bestätigt, andererseits aber eine Änderung der Rechtsprechung vorgenommen. Denn bei einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nimmt der BFH nunmehr in Höhe des werthaltigen Teils der Darlehensforderungen - trotz der handelsrechtlich weiter bestehenden Verbindlichkeit - eine verdeckte Einlage an, die zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto führt. Nach Auffassung des BFH unterliegt der steuerrechtliche Einlagebegriff nicht dem Maßgeblichkeitsgrundsatz, sondern geht mit Rücksicht auf seine eigenständigen Regelungszwecke - nämlich Minderung des Steuerbilanzgewinns um nicht betrieblich veranlasste Betriebsvermögensmehrungen - über diesen hinaus. Die mögliche spätere Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit führt zu einer erneuten Umqualifikation zurück in Fremdkapital und wird in der Steuerbilanz wie im Fall eines Forderungsverzichts mit Besserungsabrede bei Eintritt des Besserungsfalls behandelt. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

  • Soweit auf der Ebene der Schuldner-Kapitalgesellschaft die Ausbuchung der Verbindlichkeit erfolgswirksam vorgenommen wurde, ist auch die Wiedereinbuchung ebenfalls erfolgswirksam vorzunehmen.
  • Wurde die Ausbuchung der Verbindlichkeit dagegen i. H. d. werthaltigen Teils als verdeckte Einlage angesehen, stellt die Wiedereinbuchung eine Rückgewähr der verdeckten Einlage dar. Obwohl die Vorschrift des § 27 Abs. 1 KStG keinen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto für diesen Fall zulässt, dürfte in Übereinstimmung mit der Rechtslage vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens davon auszugehen sein, dass eine direkte Minderung des steuerlichen Einlagekontos erfolgt, soweit sich zuvor das Einlagekonto erhöht hatte. Hierfür spricht auch, dass keine "Leistung" der Gesellschaft vorliegt. Das steuerliche Einlagekonto könnte somit ggf. auch negativ werden, obwohl dies nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG - abgesehen von organschaftlichen Mehrabführungen - nicht zulässig ist.

Der BFH hat sich in seinem Urteil v. 15.4.2015 nicht zur Behandlung auf der Ebene des Gläubigers geäußert, weil er offensichtlich die Behandlung als verdeckte Einlage auf die Gesellschaftsebene beschränkt.

Sieht man dagegen in einem missglückt formulierten Rangrücktritt mit Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG einen Forderungsverzicht mit Besserungsabrede, könnte durchaus auf der Ebene des Gläubigers in der Steuerbilanz von einer korrespondierenden Betrachtung auszugehen sein. Daraus wäre zu folgern:

  • Soweit eine verdeckte Einlage vorliegt, erfolgt eine Umbuchung auf das Beteiligungskonto mit entsprechender Rückabwicklung bei Wegfall der Wirkungen des Rangrücktritts.
  • Soweit die Forderung nicht werthaltig ist, kommt beim Gläubiger in Bezug auf die Forderung das vollständige bzw. teilweise Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG bzw. nach § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG zur Anwendung. In diesem Fall ist die Wiedereinbuchung der Forderung ebenfalls erfolgswirksam vorzunehmen. Fraglich ist, auf hierbei entstehende Gewinne die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG bzw. § 3c Abs. 2 Satz 5 EStG anzuwenden ist, da genau genommen keine Wertaufholung nach vorangegangener Teilwertabschreibung vorliegt, sondern der erneute Ansatz einer Forderung.

Außerhalb des Rangrücktritts hängt die steuerliche Behandlung von Darlehensforderungen davon ab, ob sich die Forderung im Betriebs- oder im Privatvermögen befindet. In Bezug auf Wertminderungen ist dabei wie folgt zu unterscheiden:

 
Darlehensforderung im Betriebsvermögen einer GmbH

Bei Beteiligung > 25%: keine Berücksichtigung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG

Bei Beteiligung < 25%: volle Berücksichtigung
Darlehensforderung im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens

bis einschließlich VZ 2014: volle Berücksichtigung des Wertverlusts

ab VZ 2015: Bei Beteiligung > 25%: Berücksichtigung nur zu 60% nach § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG

Bei Beteiligung < 25%: volle Berücksichtigung
Darlehensforderung im Privatvermögen

Bei Verzicht oder Ausfall: bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung nur Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung gem. § 17 EStG nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 21.10.2010

Unterscheidung in verschiedene Fallgruppen mit Besonderheiten beim Kleinbeteiligten- und Sanierungsprivileg

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