Gehören die GmbH-Anteile zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen eines Personenunternehmens, resultiert aus der Veräußerung der Anteile ein laufender Gewinn des Betriebs. Hierfür gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze entsprechend der jeweiligen Gewinnermittlungsart der §§ 13, 15 oder 18 EStG.
Der Gewinn aus der Veräußerung fällt unter das Teileinkünfteverfahren, sodass 40 % des Gewinns steuerfrei bleiben.[1] Resultiert daraus ein Verlust, bleibt dieser entsprechend im Umfang von 40 % unberücksichtigt. Verfassungsrechtliche Bedenken hat der BFH zurückgewiesen.[2] Bis zum VZ 2008 galt noch das Halbeinkünfteverfahren mit seiner 50 %igen Steuerbefreiung.
Veräußerung von 100 % der Anteile
Eine Besonderheit stellt die Norm in § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Darin ist geregelt, dass die Veräußerung einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Veräußerung eines Teilbetriebs gleichgestellt wird. Damit ist der Veräußerungsgewinn entgegen dem Grundsatz kein laufender betrieblicher Gewinn, sondern gilt als begünstigter Veräußerungsgewinn. Dies hat den Vorteil, dass ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG mit 45.000 EUR in Anspruch genommen werden kann. Jedoch scheidet die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG aus, da der Gewinn unter das Teileinkünfteverfahren fällt.[3]
Diese Besonderheit gilt auch bei einer zeitnahen Veräußerung der 100 %igen Beteiligung an mehrere Erwerber. Gleiches gilt im Falle einer nur teilweisen Veräußerung der Anteile, wenn die übrigen Anteile zugleich steuerwirksam ins Privatvermögen entnommen werden.
Handelt es sich bei dem Personenunternehmen um eine Personengesellschaft bzw. steuerliche Mitunternehmerschaft, ist es unerheblich, ob die veräußerten GmbH-Anteile vor ihrer Veräußerung dem Gesamthands- oder dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen waren.
OHG verkauft GmbH-Anteile
Die A+B OHG (A und B jeweils zu 50 % beteiligt) hat in ihrem Betriebsvermögen 20 % der Anteile der X-GmbH mit einem Buchwert von 40.000 EUR bilanziert. Weitere 6 % der Anteile gehören dem A persönlich und sind in seiner Sonderbilanz als notwendiges Sonderbetriebsvermögen mit 15.000 EUR ausgewiesen. Diese GmbH-Anteile im Umfang von 26 % des Stammkapitals der X-GmbH werden für 90.000 bzw. 30.000 EUR an den Z veräußert. Im Zusammenhang mit der Veräußerung fallen bei der OHG Aufwendungen mit 4.000 EUR an und bei A mit 1.000 EUR.
Es liegt ein laufender Gewinn aus Gewerbebetrieb der OHG vor, da keine 100 %ige Beteiligung veräußert worden ist. Der dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Gewinn ermittelt sich wie folgt:
| Gesamthandsbilanz | ||||
| Veräußerungserlös | 90.000 EUR | davon 60 % | = | 54.000 EUR |
| ./. Buchwert (AK) | 40.000 EUR | davon 60 % | = | ./. 24.000 EUR |
| ./. Veräußerungskosten | 4.000 EUR | davon 60 % | = | ./. 2.400 EUR |
| Veräußerungsgewinn | = | 27.600 EUR | ||
| Sonderbilanz A | ||||
| Veräußerungserlös | 30.000 EUR | davon 60 % | = | 18.000 EUR |
| ./. Buchwert (AK) | 15.000 EUR | davon 60 % | = | ./. 9.000 EUR |
| ./. Veräußerungskosten | 1.000 EUR | davon 60 % | = | ./. 600 EUR |
| Veräußerungsgewinn | = | 8.400 EUR |
Von diesem laufenden Gewinn entfallen auf den
| A | = | 13.800 EUR + 8.400 EUR | = | 22.200 EUR, |
| B | = | 13.800 EUR | = | 13.800 EUR, |
die von diesen jeweils im Rahmen ihrer übrigen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG aus der OHG zu versteuern sind.
Verfahrensrechtlich wird die Steuerbefreiung nicht direkt in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft übernommen. Vielmehr wird die sog. Bruttomethode angewandt und damit der steuerfrei zu stellende Veräußerungsgewinn zwar als solcher genannt, aber noch mit dem Wert vor Abzug der Steuerbefreiung gesondert festgestellt. Hintergrund ist, dass bei mehrstufigen Personengesellschaftsstrukturen nicht immer bekannt ist, ob am Ende der Beteiligungskette eine natürliche Person oder eine Körperschaft steht. Wie nachfolgend erläutert, ist der Umfang der Steuerbefreiung eines Veräußerungsgewinns bei einer Körperschaft abweichend von der bei einer natürlichen Person. Die technische Umsetzung der zutreffenden Steuerbefreiung erfolgt damit erst im jeweiligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid.
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