Unentgeltliche Wohnungsüberlassung

Zusammenfassung

 

Begriff

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss zu erzielen. Obwohl bei einem vermieteten Objekt häufig zunächst jahrelang Verluste eingefahren werden, geht § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisierend davon aus, dass die langfristige Vermietung von Wohnungen letztlich zu positiven Einkünften führt. Anders stellt sich die Lage bei verbilligter, teilentgeltlicher oder gar unentgeltlicher Überlassung einer Immobilie dar. Hier musste die Einkunftserzielungsabsicht bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2011 ggf. anhand einer Überschussprognose überprüft werden bzw. sie war von vornherein zu verneinen. Die Folge hiervon war, dass die negativen "Vermietungseinkünfte" nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden konnten und die Steuerlast nicht minderten.

Nach der Änderung des § 21 Abs. 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 ist ab dem Veranlagungszeitraum 2012 eine Totalüberschussprognose, die insbesondere häufig bei der Vermietung an Angehörige wegen verbilligter Wohnraumüberlassung anzustellen war, nicht vorzunehmen.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" unterfallen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und hier insbesondere von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen. Nach der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG sind die Einkünfte allerdings anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.

Da im Bereich der Vermietungseinkünfte regelmäßig, insbesondere in den ersten Jahren und aufgrund steuerlicher Subventions- und Lenkungsnormen, nicht unerhebliche Verluste erzielt werden, hat das BMF im Schreiben v. 8.10.2004 (Vgl. BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl 2004 I S. 933) ausführlich zu Einzelproblemen (Einkunftserzielungsabsicht, Überschussprognose, unentgeltliche bzw. verbilligte Nutzungsüberlassung) Stellung bezogen.

Die Vorschrift des § 10f EStG fördert die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen über den Sonderausgabenabzug. Dabei ist im Rahmen des § 10f EStG auch die unentgeltliche Überlassung von Wohnraum begünstigt.

1 Allgemeine Grundsätze zur Einkunftserzielungsabsicht

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.[1] Hiervon ist regelmäßig typisierend bei einer auf Dauer angelegten, also bei Beginn keiner Befristung unterliegenden Vermietung auszugehen; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist.[2]

Diese Typisierung ist für den Vermieter von Wohnraum deshalb von Bedeutung, weil bei einem vermieteten Objekt – insbesondere bei einer hohen Fremdfinanzierungsquote – zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, die durch den vertikalen Verlustausgleich bei der Einkommensteuerveranlagung zu nicht ­unerheblichen Steuervorteilen führen (können).

Das Bayerische Landesamt für Steuern[3] hat einen Leitfaden zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht entwickelt. Dabei kann der Prüfung folgendes Schema zugrunde gelegt werden:

Schema für Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht (Bayerisches Landesamt für Finanzen)

 

Achtung

Typisierung gilt nur für Vermietung von Wohnraum

Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht stets und im Einzelfall konkret festzustellen.[4] Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.[5] Die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, gilt ebenfalls nicht für die dauerhafte Verpachtung unbebauten Grundbesitzes.[6]

2 Unentgeltliche oder ­verbilligte (teilentgeltliche) Überlassung von Wohnraum

2.1 Unentgeltliche Überlassung

Den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht derjenige, der insbesondere ein bebautes Grundstück einem anderen (teil-)entgeltlich zur Nutzung überlässt. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfüllt demgegenüber den Tatbestand des § 21 EStG nicht. Wer eine Wohnung einem anderen voll unentgeltlich überlässt, kann (insoweit) keine Werbungskosten geltend machen. Seine Aufwendungen dienen dann entgegen § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.[1]

2.2 Verbilligte Überlassung (unter Angehörigen) ab Veranlagungszeitraum 2012

Wer eine Wohnung dauerhaft im Vergleich zur ortsüblichen Marktmiete, insbesondere an Angehörige, verbilligt überlässt, verzichtet bewusst auf mögliche Einnahmen. Dies bedeutet im Umkehrschluss allerdings nicht, dass die Vermietung zur steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei mutiert.

Bei der verbilligten Überlassung sin...

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