Zusammenfassung
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss zu erzielen. Obwohl bei einem vermieteten Objekt häufig zunächst jahrelang Verluste eingefahren werden, geht § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisierend davon aus, dass die langfristige Vermietung von Wohnungen letztlich zu positiven Einkünften führt. Anders stellt sich die Lage indes bei verbilligter, teilentgeltlicher oder gar unentgeltlicher Überlassung einer Immobilie dar.
Der Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" unterfallen nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und hier insbesondere von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen. Nach der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG sind die Einkünfte allerdings anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören.
Da im Bereich der Vermietungseinkünfte regelmäßig, insbesondere in den ersten Jahren und aufgrund steuerlicher Subventions- und Lenkungsnormen, nicht unerhebliche Verluste erzielt werden, hat das BMF im Schreiben v. 8.10.2004 (vgl. BMF, Schreiben v. 8.10.2004, IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl 2004 I S. 933) ausführlich zu Einzelproblemen (Einkunftserzielungsabsicht, Überschussprognose, unentgeltliche bzw. verbilligte Nutzungsüberlassung) Stellung bezogen.
Die Vorschrift des § 10f EStG fördert die zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen über den Sonderausgabenabzug. Dabei ist im Rahmen des § 10f EStG auch die unentgeltliche Überlassung von Wohnraum begünstigt. Überdies kann die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nach § 35c EStG auch dann beansprucht werden, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung anderen Personen unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.
1 Allgemeine Grundsätze zur Einkunftserzielungsabsicht
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen;[1] nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt.[2] Von der Überschusserzielungsabsicht (Einkunftserzielungsabsicht) ist regelmäßig typisierend bei einer auf Dauer angelegten, also bei Beginn keiner Befristung unterliegenden Vermietung auszugehen; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist.[3]
Diese Typisierung ist für den Vermieter von Wohnraum deshalb von Bedeutung, weil bei einem vermieteten Objekt – insbesondere bei einer hohen Fremdfinanzierungsquote – zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, die durch den vertikalen Verlustausgleich bei der Einkommensteuerveranlagung zu nicht unerheblichen Steuervorteilen führen (können).
Typisierung gilt nur für Vermietung von Wohnraum
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkunftserzielungsabsicht stets und im Einzelfall konkret festzustellen.[4] Bei einem vermieteten Hotel- und Gaststättenkomplex handelt es sich um eine Gewerbeimmobilie, bezüglich der die Einkünfteerzielungsabsicht nicht typisierend vermutet werden kann.[5] Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.[6] Die § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugrunde liegende typisierende Annahme, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, gilt ebenfalls nicht für die dauerhafte Verpachtung unbebauten Grundbesitzes.[7]
Anmietung einer als Homeoffice genutzten Wohnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber
Bei einer Einliegerwohnung des Steuerpflichtigen, die er zweckfremd als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Zu Gewerbeimmobilien zählen (nämlich) auch Räumlichkeiten des Arbeitnehmers, die dieser dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Es ist unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung.[8]
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