Eine bei der umzuwandelnden GmbH vorhandene Pensionsrückstellung aus einer Direktzusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers wird bei der Umwandlung in ein Personenunternehmen wie folgt behandelt:[1]
Nach Rdnr. 06.04 UmwSt-Erlass 2011 werden bei der Umwandlung auf eine Personengesellschaft Pensionsrückstellungen nicht aufgelöst. Das Dienstverhältnis wird fortgesetzt, so dass die Personengesellschaft die Rückstellungen mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten hat. Die zugunsten des (Gesellschafter-) Geschäftsführers gebildete Rückstellung ist von der übernehmenden Personengesellschaft fortzuführen und mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu bewerten. Die frühere Verwaltungsauffassung, wonach bei der übernehmenden Personengesellschaft der Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG anzusetzen war und ein Übernahmefolgegewinn nach § 6 UmwStG entstand, wurde aufgegeben.
Das Dienstverhältnis endet zwar nicht, sondern wandelt sich von einem Arbeitsverhältnis i. S. des § 19 EStG zu einem Mitunternehmerverhältnis. Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die durch die Stellung als Mitunternehmer veranlasst sind, stellen Sonder-Vergütungen der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar[2]. Diese Zuführungen mindern zwar den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft, in der Sonderbilanz ist aber beim (ehemaligen) Gesellschafter-Geschäftsführer ein korrespondierender Korrekturbetrag anzusetzen. Im Ergebnis mindern die Zuführungen zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf nach dem Umwandlungsstichtag durch seine Tätigkeit für die Personengesellschaft erdiente Pensionsanwartschaften entfallen, den Gewinn der Personengesellschaft nicht mehr.[3] Die im Zuge der Umwandlung auf die übernehmende Personengesellschaft übergehende Pensionsrückstellung ist jährlich um den Zinsanteil zu erhöhen, soweit diese auf den während der GmbH-Zeit erdienten Teil der Pensionsanwartschaft entfällt. Der Erhöhungsbetrag stellt eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar.[4]
Besteht eine Rückdeckungsversicherung, so führt die Personengesellschaft nach Rdnr. 06.08 UmwSt-Erlass 2011 in der Gesamthandsbilanz den Rückdeckungsanspruch mit dem versicherungsmäßigen Deckungskapital fort, soweit er den Zeitraum vor der Umwandlung betrifft. Die fortlaufende Aufstockung des aktivierten Versicherungsanspruchs wird durch einen entsprechenden Passivposten wieder korrigiert, soweit die Versicherungsjahre nach dem Umwandlungsstichtag betroffen sind.[5] Weitere von der Personengesellschaft geleistete Prämien für die Rückdeckungsversicherung stellen Entnahmen des betreffenden Mitunternehmers dar.
Nach Rdnr. 06.06 UmwSt-Erlass 2011 erfolgt beim Eintritt des Versorgungsfalls eine Aufteilung der Versorgungsbezüge in Einkünfte nach § 19 EStG i. V. m. § 24 Nr. 2 EStG (soweit auf die GmbH-Zeit entfallend) und – soweit auf das Dienstverhältnis bei der Personengesellschaft entfallend – in Einkünfte nach § 15 EStG i. V .m. § 24 Nr. 2 EStG.[6] Die Aufteilung erfolgt dabei nach dem Verhältnis der Erdienenszeiträume vor und nach der Umwandlung.
Beim Vermögensübergang auf eine natürliche Person (Übergang auf ein Einzelunternehmen) wird die Pensionsrückstellung nach Rdnr. 06.07 UmwSt-Erlass 2011 in vollem Umfang ertragswirksam aufgelöst. In Höhe des Auflösungsgewinns kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG – in der Steuerbilanz – eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel erfolgswirksam aufzulösen ist. Die Zwangsauflösung der Pensionsrückstellung lässt sich z. B. vermeiden durch eine Vorab-Beteiligung eines weiteren Gesellschafters an der GmbH und anschließende Umwandlung in eine Personengesellschaft.
Besteht eine Rückdeckungsversicherung, kann diese nach Rdnr. 06.08 UmwSt-Erlass 2011 entweder vom übernehmenden Gesellschafter fortgeführt werden oder die Versicherung wird noch von der übertragenden GmbH gekündigt. Bei Fortführung der Versicherung ist nicht etwa der Rückdeckungsanspruch parallel mit der Pensionsrückstellung aufzulösen mit der Folge, dass nur der Saldo einen erfolgswirksamen Übernahmefolgegewinn darstellt. Vielmehr wird der Versicherungsanspruch (Rückdeckungsanspruch) von der natürlichen Person mit dem Teilwert in das Privatvermögen entnommen. Bei Kündigung der Versicherung wird der bilanzierte Rückkaufswert mit dem Rückdeckungsanspruch verrechnet. Ein eventueller Restbetrag ist ergebniswirksam aufzulösen.[7]
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