Wenn ein Gesellschafter ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer behandelt wird und somit trotz einer Arbeitnehmerstellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt[1], bedeutet dies – für sich allein gesehen – nicht, dass er damit auch automatisch Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist.[2]
Gewerbliche Tätigkeit eines Gesellschafters
Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeitsvergütung für seine Geschäftsführungsleistungen an die KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeitsvertrag geschlossen, der u. a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.
Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig.
Geschäftsführer ist gleichzeitig Kommanditist
Ein bei der Komplementär-GmbH angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegenüber der Komplementär-GmbH. Es wird ein Anstellungsvertrag zwischen dem Geschäftsführer (Kommanditist) und der Komplementär-GmbH abgeschlossen.
Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers für die Komplementär-GmbH selbstständig ausgeübt wird; die Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegenüber der Komplementär-GmbH gehört zu den Einkünften als (selbstständiger) Mitunternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht ist die Frage der Selbstständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu beurteilen. Ob die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen als Unternehmer oder als Arbeitnehmer erbracht werden, ist deshalb aufgrund des Anstellungsvertrags zwischen Geschäftsführer (Kommanditist) und der Komplementär-GmbH nach den Abgrenzungsmerkmalen des § 2 Abs. 1 UStG zu entscheiden. Danach kann der Gesellschafter diese Leistungen auch im Rahmen einer selbstständigen Tätigkeit erbringen.[3]
Ein Kommanditist kann einen Anstellungsvertrag auch unmittelbar mit der KG abschließen. In diesem Fall ist der Kommanditist bei der KG angestellt und erzielt dementsprechend ertragsteuerrechtlich Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 EStG. Für Zwecke der Umsatzsteuer gelten gleichwohl die allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätze des § 2 Abs. 1 UStG. Danach sind feste Vergütungen (ggf. zuzüglich variable Tantiemen) ein Indiz für eine nichtselbstständig ausgeübte Tätigkeit.[4] Liegt kein Anstellungsvertrag vor und wird durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarung geregelt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit ein in der Höhe festgelegtes monatliches Entnahmerecht zusteht, das in der Handelsbilanz als Aufwand behandelt wird oder sich anderweitig ergebnismindernd auswirkt, liegt auch im Fall der (teilweisen) Rückzahlungsverpflichtung ein Sonderentgelt vor, dass zu steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen an die KG führt. Falls es zu einer Rückzahlung kommt, stellt diese eine Entgeltminderung dar.[5]
Im Übrigen ist in Fällen, in denen Betriebe nach Steuerrecht nicht zur Aufstellung einer Handelsbilanz verpflichtet sind, die Behandlung der Vergütung in der Steuerbilanz maßgeblich. Allein aus der fehlenden Handelsbilanz lässt sich nicht ableiten, dass ein Leistungsaustausch nicht gegeben ist.[6]
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