Umfang der Feststellungen gem. § 35 EStG – keine Steuerermäßigung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 S. 1 und 2 UmwStG 2001

Leitsatz

1. Über die Frage, ob Teile des festgesetzten GewSt-Messbetrags von der ESt-Ermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 ausgeschlossen sind (hier: Begünstigungsausschluss gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 2001), ist im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) zu entscheiden.

2. Die durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) in § 18 Abs. 4 S. 3 UmwStG 2001 eingefügte Regelung, nach der der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen i.S.d. S. 1 und 2 beruhende Teil des GewSt-Messbetrags bei der ESt-Ermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, hat lediglich klarstellende Bedeutung.

Normenkette

§ 35 EStG, § 18 Abs. 4 UmwStG 2001, § 179, § 180 AO, § 48, § 60 FGO

Sachverhalt

Nachdem eine GmbH auf den 01.01.2001 formwechselnd in eine GmbH & Co. KG umgewandelt worden war, veräußerten die Kommanditisten im Juni 2001 ihre Anteile und erzielten daraus einen Gewinn von ca. 5 Mio. DM. Im Hinblick auf § 18 Abs. 4 UmwStG setzte das FA den GewSt-Messbetrag 2001 auf der Grundlage eines den Veräußerungsgewinn einschließenden Gewerbeertrags fest. Dem Gewinnfeststellungsbescheid 2001 war eine Feststellung des nach § 35 EStG anzurechnenden GewSt-Messbetrags über 0 DM beigefügt. Dafür bezog sich das FA auf die Regelung in § 18 Abs. 4 S. 3 UmwStG i.d.F. des UntStFG vom 20.12.2001.

Die dagegen erhobene Klage hatte hinsichtlich des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden GewSt-Messbetrags keinen Erfolg, weil das FG in der rückwirkenden Anwendung des § 18 Abs. 4 S. 3 i.d.F. des UntStFG eine zulässige unechte Rückwirkung sah.

Entscheidung

Im Verfahren vor dem BFH wurde der angefochtene Bescheid mehrfach geändert, sodass das FG-Urteil (Hessisches FG, Urteil vom 19.12.2007, 2 K 1375/05, Haufe-Index 1979327, EFG 2008, 821) aus formalen Gründen aufzuheben war. Das Verfahren wurde an das FG zurückverwiesen, weil der BFH nicht klären konnte, welche Bestandteile des GewSt-Messbetrags auf den Veräußerungsgewinn entfielen.

In der Sache teilte der BFH aber die Auffassung des FG, dass der betreffende GewSt-Messbetrag nicht zur Anrechnung nach § 35 EStG führe und dass dies auch gesondert festzustellen sei. Allerdings begründete der BFH dies nicht mit der rückwirkenden Gesetzesänderung, sondern legte die vorherige Gesetzesfassung bereits im Sinn der späteren Änderung aus.

Hinweis

1. Die Entscheidung enthält verschiedene verfahrensrechtliche Ausführungen, etwa dazu, dass auch mehrere aufeinander folgende Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens nach § 68 FGO werden und dass eine durch Verschmelzung erloschene Personengesellschaft nicht mehr zu einer Klage ihrer ehemaligen Gesellschafter gegen den Feststellungsbescheid über die anrechenbaren Beträge nach § 35 EStGbeizuladen ist.

2. Die wichtigste im Urteil erörterte verfahrensrechtliche Frage betrifft die Bedeutung der gesonderten Feststellung des GewSt-Messbetrags nach § 35 Abs. 3 EStG a.F. (heute Abs. 2).

a) Da der Gesetzgeber die typisierte GewSt-Anrechnung auf die ESt durch Anrechnung eines vom GewSt-Messbetrag abgeleiteten Betrags gelöst hat, ist der GewSt-Messbescheid ein Grundlagenbescheid für die ESt-Festsetzung geworden, wie § 35 Abs. 4 EStG a.F. (heute Abs. 3) ausdrücklich anordnet. Bei einer Mitunternehmerschaft wird allerdings noch ein gesondertes Feststellungsverfahren zwischengeschaltet, weil der auf Mitunternehmerschaft bezogene GewSt-Messbetrag auf die Mitunternehmer aufgeteilt werden muss.

b) Merkwürdigerweise sieht das EStG aber außerdem vor, dass auch "der Betrag des GewSt-Messbetrags" gesondert festzustellen ist. Diese Feststellung scheint unnötig zu sein, wenn schon der GewSt-Messbescheid Grundlagencharakter für die Aufteilung unter den Mitunternehmern hat. Wie das Urteil zeigt, kann es aber Fälle geben, in denen nicht der gesamte GewSt-Messbetrag zur Anrechnung auf die ESt führt (hierzu näher unter 3.). Dann ist der festzustellende Betrag nicht identisch mit dem GewSt-Messbetrag, sondern ausnahmsweise niedriger.

c) Aufgeteilt wird in jedem Fall der gesondert festgestellte GewSt-Messbetrag. Dabei ist nach Ansicht des BFH zumindest bei einem vom GewSt-Messbetrag abweichenden Ausgangsbetrag auch für jeden Mitunternehmer ein anteiliger Betrag gesondert festzustellen. Sinnvollerweise muss aber immer ein anteiliger GewSt-Messbetrag und nicht ein Prozentsatz festgestellt werden. Soweit das Gesetz die "Ermittlung" des anteiligen GewSt-Messbetrags "als Prozentsatz" regelt, kann das wohl nur als missglückte Formulierung angesehen werden.

3. Wenn auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Mitunternehmerschaften durch natürliche Personen grundsätzlich nicht der GewSt unterliegen (Ausnahme nach § 7 S. 2 GewStG bei mittelbarer Beteiligung), ordnet § 18 Abs. 3 UmwStG (früher Abs. 4) eine Ausnahme an, wenn die Anteilsveräußerung innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in die betreffende Personengesellschaft stattfindet. Dies dient der Missbrauchsverhinderung, damit nicht ...