Übernahmegewinn nach § 34a EStG tarifbegünstigt – Umfang der gesonderten Feststellungen nach § 34a Abs. 10 EStG

Leitsatz

1. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende außerbilanzielle Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen.

2. Der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ist hingegen Bestandteil dieses Gewinns.

3. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht der nicht entnommene Gewinn i.S. des Abs. 2 als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße, sondern es sind die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren gesondert festzustellen.

Normenkette

§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5, § 34a Abs. 1, Abs. 2, Abs. 6 Satz 1 Nr. 2, Abs. 10 EStG, § 4 Abs. 4, Abs. 5 Satz 2, Abs. 7 Satz 2 UmwStG, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO

Sachverhalt

Eine (Mutter-)KG hatte die Anteile an einer Enkel-GmbH (Z-GmbH) erworben, die aus der Abspaltung eines Teilbetriebs einer anderen Enkel-GmbH (Y-GmbH) hervorgegangen war. Anschließend wurde die Z-GmbH auf die KG verschmolzen. Die Anteile an der Y-GmbH wurden von der Tochtergesellschaft einige Monate später veräußert.

Infolge der Veräußerung innerhalb der Frist des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG war die Abspaltung zum gemeinen Wert durchzuführen. Unter Berücksichtigung der dadurch aufgestockten Buchwerte der Z-GmbH errechnete die KG einen Übernahmeverlust aus der Verschmelzung. Nach einer Außenprüfung bestand Übereinstimmung darüber, dass der gemeine Wert höher anzusetzen war, sodass sich für die KG ein Übernahmegewinn ergab.

Am Vermögen der KG waren zwei Kommanditisten je zur Hälfte beteiligt. Antragsgemäß waren für diese im Zusammenhang mit der Feststellung der Einkünfte aus der KG Grundlagen für die Tarifbegünstigung nach § 34a Abs. 10 EStG festgestellt worden. Nach der Außenprüfung vertraten die Kommanditisten die Auffassung, auch der Übernahmegewinn sei tarifbegünstigt und müsse in die Feststellung nach § 34a Abs. 10 EStG eingehen. Das FA war anderer Meinung.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG ab (FG Münster, Gerichtsbescheid vom 28.8.2017, 3 K 1256/15 F, Haufe-Index 11638514, EFG 2018, 371).

Entscheidung

Die Revision der Kommanditisten hatte Erfolg. Der BFH pflichtete dem FG zwar darin bei, dass außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht zu dem tarifbegünstigten Gewinn i.S.d. § 34a EStG gehörten. Der Übernahmegewinn gehe jedoch in die bilanzielle Gewinnermittlung ein, denn er schlage sich dort als Wertdifferenz zwischen dem Buchwert der Anteile an der verschmolzenen Gesellschaft und den Buchwerten des anstelle der Anteile zu bilanzierenden Betriebsvermögens dieser Gesellschaft nieder. Er erhöhe deshalb den tarifbegünstigten Gewinn und sei bei den diesbezüglich gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen. Die betreffenden Beträge stellte der BFH unter Änderung des angefochtenen Bescheids mit dem Revisionsurteil fest.

Hinweis

1. Der Rechtsstreit betraf in materieller Hinsicht die Frage, ob ein Übernahmegewinn Bestandteil des tarifbegünstigten Gewinns i.S.d. § 34a EStG ist (2.). Verfahrensrechtlich musste sich der BFH dazu äußern, welche Feststellungen im Zusammenhang mit der Gewinnfeststellung zu treffen sind, wenn ein Gesellschafter die Begünstigung nach § 34a EStG in Anspruch nehmen will (3.).

2. Die Tarifbegünstigung für den nicht entnommenen Gewinn eines Mitunternehmers nach § 34a EStG umfasst nach dessen Abs. 2 den um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen geminderten "nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 ermittelte[n] ­Gewinn". Zu diesem Gewinn gehören bei einem Mitunternehmer auch dessen Ergänzungs- und Sonderbilanzergebnisse. Der Gesetzesformulierung entnimmt der BFH, dass außerbilanzielle Korrekturen des Gewinns nicht berücksichtigt werden (z.B. Kürzung um steuerfreie Beteiligungserträge i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG und Hinzurechnung damit zusammenhängender Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG; Hinzurechnung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG).

Im Urteilsfall wurde über die Einbeziehung eines Übernahmegewinns nach einer Verschmelzung gestritten. Das Ergebnis aus einer Übernahme besteht nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Wert der Anteile der übertragenden Körperschaft abzüglich der Übernahmekosten. Daraus ergibt sich, dass in der Bilanz des überneh­menden Rechtsträgers die bisherigen Anteile gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter "getauscht" werden. Der Gewinn entsteht also in der Bilanz und ist deshalb nach § 34a EStG begünstigt.

In diesem Gewinn spiegeln sich auch die offenen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers wider. Daraus, dass in deren Höhe nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG ein außerbilanzieller Abzug vom Übernahmeergebnis vorgenommen wird, kann nicht auf eine "Übe...