Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern / 4.8 § 6 Abs. 5 EStG bei Körperschaften (Körperschaftsklausel)

Rz. 106

Mitunternehmer einer Personengesellschaft kann auch eine Kapitalgesellschaft (Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse) sein. Überträgt sie ein einzelnes Wirtschaftsgut aus ihrem (Sonder-)Betriebsvermögen unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, hat die Übertragung grundsätzlich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu erfolgen. Eine Ausnahme vom Grundsatz der Bewertung mit dem Buchwert ist in § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG geregelt. Danach ist der Teilwert anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. An den Rechtsfolgen des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ändert sich auch durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz nichts.

Rz. 107

Praxis-Beispiel

Y und die Z-GmbH sind zu jeweils 50 % vermögensmäßig an der YZ-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat Y ein Wirtschaftsgut (Buchwert = 1.000 EUR, Teilwert = 10.000 EUR), das Y unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der YZ-OHG überträgt. Y ist nicht Gesellschafter der Z-GmbH und auch keine nahe stehende Person.

Lösung:

Grundsätzlich ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben. Durch die Beteiligung der Z-GmbH an der YZ-OHG gehen 50 % der stillen Reserven des Wirtschaftsguts auf die Z-GmbH über. Aufgrund der Begründung des hälftigen Anteils am übertragenen Wirtschaftsgut bei der Z-GmbH ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG der hälftige Teilwert i. H. v. 5.000 EUR anzusetzen. Für den Anteil des Y an dem übertragenen Wirtschaftsgut ist der Buchwert fortzuführen. Die YZ-OHG muss das Wirtschaftsgut deshalb mit 5.500 EUR (5.000 EUR zzgl. 50 % des Buchwerts i. H. v. 500 EUR) im Gesamthandsvermögen bilanzieren. Im Einzelunternehmen des Y entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des Wirtschaftsguts i. H. v. 4.500 EUR (5.000 EUR abzgl. 50 % des Buchwerts = 500 EUR).

Rz. 108

Ist eine Kapitalgesellschaft zu 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder umgekehrt zwingend nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG zum Buchwert vorzunehmen, da ihr vermögensmäßiger Anteil an dem Wirtschaftsgut weder begründet wird noch sich erhöht. Das gilt entsprechend, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, auf die das Wirtschaftsgut übertragen wird. Dies ist insbesondere bei der nicht vermögensmäßig beteiligten GmbH & Co.KG der Fall. In diesen Fällen findet § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG keine Anwendung.

Rz. 109

Praxis-Beispiel

Y ist als Kommanditist zu 100 % vermögensmäßig an der Z-GmbH & Co. KG beteiligt. Die Komplementärin Z-GmbH ist vermögensmäßig nicht an der Z-GmbH & Co. KG beteiligt. Y hat in seinem Einzelunternehmen ein Wirtschaftsgut (Buchwert = 1.000 EUR, Teilwert = 10.000 EUR), das er unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der KG überträgt.

Lösung:

Bei der Übertragung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Y in das Gesamthandsvermögen der Z-GmbH & Co. KG ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG der Buchwert fortzuführen. Da die Z-GmbH an der Z-GmbH & Co. KG vermögensmäßig nicht beteiligt ist, gehen auch keine stillen Reserven des Wirtschaftsguts auf die Z-GmbH über. Nach wirtschaftlicher Betrachtung ist das Wirtschaftsgut sowohl vor als auch nach der Übertragung ausschließlich dem Y zuzurechnen. Deshalb müssen bei der Übertragung des Wirtschaftsguts keine stillen Reserven nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG aufgedeckt werden.

Rz. 110

Ist die übertragende Körperschaft zu weniger als 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt, hängt die Buchwertfortführung davon ab, ob an der Mitunternehmerschaft weitere Kapitalgesellschaften beteiligt sind. Soweit neben der übertragenden Körperschaft ausschließlich natürliche Personen vermögensmäßig an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind, die keine Gesellschafter der Körperschaft sind, ist die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert vorzunehmen.

Rz. 111

Sind hingegen an der Mitunternehmerschaft weitere Kapitalgesellschaften mittelbar oder unmittelbar beteiligt, hat die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zwingend nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG zum Buchwert zu erfolgen, allerdings beschränkt auf den ihr nach der Übertragung mittelbar zuzurechnenden Anteil am Wirtschaftsgut. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen eine...