Zusammenfassung
Die sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG stellt entgegen der oftmals verwendeten Bezeichnung keine eigenständige Steuer dar, sondern ist vielmehr eine besondere Art der Gewinnermittlung für Handelsschiffe im internationalen Verkehr; die Tonnagebesteuerung wird nur auf Antrag des Steuerpflichtigen angewendet. Statt der üblichen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 oder § 4 Abs. 1 EStG erfolgt hierbei eine pauschale Versteuerung nach der Größe des jeweiligen Schiffes. In der Konsequenz stellt § 5a EStG dabei regelmäßig eine erhebliche Steuervergünstigung dar. Untersuchungen sprechen von einer tatsächlichen Steuerbelastung von ca. 5 %, was sogar noch zu hoch gegriffen sein dürfte. Allerdings kann die Anwendung des § 5a EStG im Einzelfall auch steuerlich nachteilig sein, da eine Steuer auf den pauschal ermittelten Betrag auch dann anfällt, wenn sich nach der herkömmlichen Gewinnermittlung ein Verlust ergibt.
Die Beteiligungen an Gesellschaften, die Schiffe im internationalen Handelsverkehr betreiben, die dann oft unter Anwendung des § 5a EStG besteuert werden, ist immer noch eine recht weit verbreitete Anlageform – und das trotz der erheblichen Probleme, mit denen die maritime Wirtschaft und ihre Anleger in den letzten Jahren konfrontiert gewesen sind – auch wenn sich die Situation erstmalig seit Jahren derzeit wieder anders darstellt. Deshalb ist es wichtig, dass auch der steuerliche Berater, der ansonsten mit der Norm nicht befasst ist, zumindest ein Grundverständnis von der Tonnagebesteuerung hat. Nachfolgend werden die wesentlichen Aspekte des § 5a EStG in zusammengefasster Form dargestellt.
Gesetzlich geregelt ist die Tonnagesteuer in § 5a EStG. Die Bestimmung wurde zuletzt geändert durch das Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften[1] und das Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung von Kapitalertragsteuern.[2] Die Verwaltung hat sich mit dem BMF-Schreiben v. 12.6.2002, IV A 6 – S 2133a – 11/02, BStBl 2002 I S. 614 umfassend zu dieser Bestimmung geäußert (sog. Tonnagesteuererlass). Dieser wurde durch das BMF-Schreiben v. 31.10.2008, IV C 6 – S 2133 – a/07/10001, BStBl 2008 I S. 956 in wichtigen Bereichen und sodann durch das BMF-Schreiben v. 10.9.2013, IV C 6 – S 2133 – a/09/10001, BStBl. 2013 I S. 1152 geändert. Mit BMF-Schreiben v. 10.7.2023 (Az. IV C 6 – S 2133-1/20/10001:003, BStBl. I 2023, S. 1486) wurde der Tonnagesteuererlass neu veröffentlicht. In dieser aktuellen Fassung schlagen sich Gesetzesänderungen und neuere Rechtsprechung des BFH nieder. Erhebliche Bedeutung kommt im Bereich des § 5a EStG zudem naturgemäß der Rechtsprechung des BFH zu, da der Gesetzestext viele Fragen offen lässt.
1 Rechtsgrundlagen
§ 5a EStG wurde durch das Schifffahrtsanpassungsgesetz vom 9.9.1998 in das EStG eingefügt.[1] Der Sinn und Zweck der Norm war, für die deutsche Seeschifffahrt steuerliche Rahmenbedingungen zu schaffen, die denen der internationalen Konkurrenz vergleichbar sind. Deutsche Reeder sollten international wettbewerbsfähig sein, um ihre Existenz und Arbeitsplätze im Inland zu sichern.[2] Änderungen hat der ursprüngliche Gesetzestext des § 5a EStG in der Zwischenzeit bereits verschiedentlich erfahren.[3] Wo dies für das Verständnis der Bestimmung erforderlich erscheint, werden diese Änderungen erwähnt. Ansonsten beziehen sich die nachfolgenden Ausführungen auf den aktuellen Gesetzesstand.
Zu Einzelfragen des § 5a hat sich das BMF in seinem Schreiben vom 12.6.2002 geäußert.[4] Diesem Schreiben kommt zentrale Bedeutung für die Auslegung des Gesetzes zu. Das BMF hat dieses Schreiben durch ein ergänzendes Schreiben vom 31.10.2008 in einigen wesentlichen Punkten überarbeitet,[5] die letzte Änderung erfolgte mit Schreiben vom 10.9.2013.[6] Die Änderungen sind dabei im Einzelfall durchaus bedeutsam, sodass die ergänzenden Schreiben bei einer Ermittlung der Verwaltungsauffassung stets mitzuberücksichtigen sind. Weiterhin sind einige Urteile des BFH[7] zu Fragen der Tonnagebesteuerung ergangen, die ebenfalls bei einer Beschäftigung mit dem § 5a EStG zu beachten sind.[8] Hinzu kommen Urteile verschiedener FG.[9]
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