Rz. 17
Das 3. Buch des HGB regelt die Rechnungslegungspflicht von Kaufleuten. Diese Rechnungslegung dient vorrangig den Zwecken Information, Dokumentation und Ausschüttungsbemessung.[1] Von diesen Zwecken werden die Information und die Dokumentation bereits in Teilen durch das Stiftungsrecht abgedeckt, die Ausschüttungsbemessung spielt bei einer Stiftung im Regelfall keine Rolle. Alle Kaufleute, mit Ausnahme der unter § 241a HBG fallenden Einzelkaufleute, haben nach § 242 HGB verpflichtend eine Bilanz und eine GuV-Rechnung aufzustellen.[2]
Rz. 18
Eine Stiftung ist keine Kapitalgesellschaft und damit kein Formkaufmann. Folglich unterliegt die Stiftung nur in Ausnahmefällen der handelsrechtlichen Rechnungslegung.[3] Dies ist auf den ersten Blick eingängig, schließlich führt die Notwendigkeit eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs bei der Verwaltung von Privatvermögen auch nicht zur Anwendung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften. Allerdings handelt es sich bei einer Stiftung gerade nicht um Privatvermögen, sondern allenfalls um dem Privatvermögen ähnliches Vermögen. Sie weist aber durchaus einige Gemeinsamkeiten mit den Kapitalgesellschaften auf. Insbesondere ist die Haftung einer Stiftung auf das Stiftungsvermögen begrenzt, ein Zugriff auf weiteres Vermögen des Stifters ist somit nicht möglich. Eine Stiftung rangiert folglich zwischen Privatvermögen und Kapitalgesellschaften. Zusätzlich muss man sich Folgendes vergegenwärtigen: 1. der über das Stiftungsrecht hinausgehende Informationszweck der handelsrechtlichen Rechnungslegung (siehe Rz. 18) dient insbesondere der Selbstinformation des Kaufmanns (mit dem Ziel, das Risiko einer Insolvenz zu reduzieren); 2. die in einem handelsrechtlichen Jahresabschluss enthaltenen Informationen sind darauf ausgerichtet, die Führung eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs zu unterstützen.[4] Daher ist die generelle Befreiung einer Stiftung von der handelsrechtlichen Rechnungslegung unseres Erachtens unangemessen. Vielmehr sollte eine Stiftung dann zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet werden, wenn ihre Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (dann: Anwendung der Vorschriften des ersten Abschnitts im dritten Buch des HGB (§§ 238–263 HGB). Eine ähnliche Ansicht vertritt das IDW (siehe Rz. 41).[5]
Rz. 19
Handelt es sich bei der Stiftung um eine Unternehmensträgerstiftung[6] und unterhält diese als solche einen Gewerbebetrieb, der nach Art und Umfang einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb erfordert, ist sie Kaufmann gemäß § 1 HBG und hat insoweit die Vorschriften des ersten Abschnitts im dritten Buch des HGB (§§ 238–263 HGB) anzuwenden.[7] Damit gelten gemäß §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 243 Abs. 1 HGB bei einer Unternehmensträgerstiftung die für alle Kaufleute geltenden Rechnungslegungsvorschriften, einschließlich der (nicht kodifizierten) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).[8] Dies betrifft jedoch nur den Gewerbebetrieb und nicht gegebenenfalls darüber hinaus bestehendes Stiftungsvermögen.[9] Die Anwendung verschiedener Rechnungslegungsmethoden innerhalb einer Stiftung kann zu Abgrenzungsproblemen führen. Deshalb ist bei größerer Bedeutung des Gewerbebetriebs auch für den nicht gewerblichen Bereich der Stiftung eine freiwillige Rechnungslegung nach HGB ratsam.
Rz. 20
Eine Unternehmensbeteiligungsstiftung zeichnet sich dadurch aus, dass die Stiftung selbst grundsätzlich keinen Gewerbebetrieb unterhält. Vielmehr ist ihre Tätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen. Damit gilt das bereits zur Stiftung Gesagte (siehe Rz. 19): Die Unternehmensbeteiligungsstiftung unterliegt grundsätzlich nicht der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Unseres Erachtens sollte sie dieser aber unterliegen, wenn ihre Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.[10]
Rz. 21
Bei einer (verpflichtenden oder freiwilligen) Rechnungslegung nach HGB ist zu beachten, dass durch einen handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht alle Anforderungen des Stiftungsrechts (vgl. Rz. 2–17) und des Steuerrechts (vgl. Rz. 27–34) erfüllt werden können (da sich die Zwecke einer unternehmensbezogenen Rechnungslegung von denen einer stiftungsbezogenen Rechnungslegung und von den steuerrechtlichen Zwecken unterscheiden[11]). Dies gilt bspw. für den Nachweis einer realen Kapitalerhaltung[12] oder für den Nachweis der Mittelverwendung für steuerbegünstigte Zwecke (siehe Rz. 32). Sollen mit dem handelsrechtlichen Abschluss auch die Anforderungen des Stiftungsrechts und gegebenenfalls des Steuerrechts erfüllt werden, sind die Instrumente des handelsrechtlichen Jahresabschlusses folglich anzupassen[13] bzw. um zusätzliche Instrumente zu ergänzen.[14] Zumindest hinsichtlich der Mittelverwendung bietet das sog. 3-Komponenten-System eine Möglichkeit, in einem integrierten System sowohl Aufwendungen und Erträge als auch Ein- und Auszahlungen zu erfassen und auszuweisen.[15]
Rz. 22
Grundsätzlich nicht relevant sind ...
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