Wichtige Voraussetzung für ein Steuerstundungsmodell ist eine modellhafte Gestaltung. Dies bedeutet, dass nicht jede verlustträchtige Betätigung schon als modellhafte Gestaltung anzusehen ist. Nach der Verwaltungsauffassung und den Gesetzesmaterialien zu § 15b EStG lässt sich folgende Aussage treffen:
Eine Gestaltung ist zumindest dann modellhaft, wenn ein Anbieter mithilfe eines vorgefertigten Konzepts, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist, Anleger wirbt. In welcher Weise das geschieht (Anlegerprospekt, Internetseite, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen), ist jedoch unerheblich. Charakteristisch, aber nicht zwingend erforderlich, ist die Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen durch den Modellanbieter, z. B. durch Vermittlung der Finanzierung, Einräumung von Mietgarantien usw.
Gerade bei sog. Private Placements ist es für die Finanzverwaltung, anders als bei Fondsgestaltungen, jedoch schwierig bis unmöglich, die Modellhaftigkeit i. S. v. § 15b Abs. 2 EStG nachzuweisen. Dies ist wohl auch der Hintergrund für die nachträgliche Einführung von § 15b Abs. 3a EStG im Jahr 2013.
§ 15b Abs. 3a EStG enthält eine Fiktion der modellhaften Gestaltung. Danach liegt diese immer dann vor, wenn ein Verlust aufgrund des Erwerbs von Umlaufvermögen bei Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung[1] erzielt wird, falls die Übereignung des Umlaufvermögens ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Zu beachten ist, dass die Bagatellgrenze des § 15b Abs. 2 EStG in diesen Fällen keine Anwendung findet. Die Einführung dieser Fiktion der Modellhaftigkeit steht im Zusammenhang mit der Bekämpfung der sog. Goldfingermodelle, nach denen ausländische Verluste für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurden. Inländische Gestaltungen, die Verluste durch Erwerb von Umlaufvermögen erzielt haben, sind in diesem Zusammenhang nicht bekannt geworden, sodass die Notwendigkeit dieser Vorschrift zweifelhaft ist. Gestaltungen über den Progressionsvorbehalt werden bereits durch § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ausreichend bekämpft. Zudem hat der BFH entschieden, dass der Gewinn auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist, wenn die ausländische Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat buchführungspflichtig ist.[2]§ 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28.11.2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.[3] Aufgrund der BFH-Rechtsprechung zur Buchführungspflicht[4] ist davon auszugehen, dass § 15b Abs. 3a EStG in der Praxis nur selten von Relevanz sein wird.
Keine modellhafte Gestaltung
Ein Steuerpflichtiger erwirbt vom Bauträger eine denkmalgeschützte Wohnung zum Zwecke der Fremdvermietung. Er beabsichtigt, die erhöhten Absetzungen für Abnutzung[5] in Anspruch zu nehmen und rechnet daher in den ersten Jahren mit Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, die mit anderen Einkünften verrechnet werden sollen. Wenn der Bauträger nicht noch zusätzlich zum Verkauf und der Sanierung weitere Leistungen an den Steuerpflichtigen erbringt, z. B. die Übernahme der Baufinanzierung oder Mietgarantien, liegt noch keine modellhafte Gestaltung vor.[6] Die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind daher grundsätzlich mit den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen verrechenbar.
Ein weiteres Indiz für die Modellhaftigkeit ist laut der Gesetzesbegründung[7] und dem BMF-Schreiben v. 17.7.2007, dass der Anleger vorrangig eine kapitalmäßige Beteiligung anstrebt, ohne an einem Einfluss auf die Geschäftsführung interessiert zu sein. Der Anleger hat also regelmäßig eine eher passive Rolle im Fonds.
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