Steuern in der Rechnungslegung / 3 Abbildung der Steuern im HGB-Abschluss

3.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung als Grundlage der Abbildung von Steuern

Rz. 29

Nach § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.^[1] In der Literatur haben sich trotz einzelner Systematisierungsansätze bislang keine eigenständigen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung von Steuern herausgebildet, vielmehr sind die einzelnen GoB für die Abbildung von Steuern in der Rechnungslegung mehr oder weniger bedeutend.^[2] Insbesondere besitzen die nachfolgend genannten GoB eine herausgehobene Bedeutung für die Abbildung von Steuern in der Rechnungslegung:

• Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit (§ 239 Abs. 2 HGB)

  Dieser Grundsatz beinhaltet, dass auf Basis der rechtlich verwirklichten und wirtschaftlich verursachten steuerlich relevanten Sachverhalte detaillierte Steuerberechnungen auf Basis der aktuell gültigen steuerlichen Vorschriften erfolgen, die bei der Jahresabschlusserstellung zu berücksichtigen sind.

• Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB)

  Zur Erfüllung des Vollständigkeitsgebots ist nicht nur auf die Abbildung der periodisch anfallenden Steuern zu achten, sondern ebenso zu prüfen, ob auch einmalig anfallende Steuern und sämtliche Nachzahlungsrisiken für vergangene Veranlagungszeiträume, insbesondere aufgrund von steuerlichen Außenprüfungen, oder auch Risiken aus der Qualifikation grenzüberschreitender Sachverhalte, beispielsweise Verrechnungspreisrisiken,^[3] in den Steuern enthalten sind.

• Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 238 Abs. 1, 243 Abs. 2 HGB)

  Dieser allgemeine, für alle Unternehmen geltende Rechnungslegungsgrundsatz wird für Kapitalgesellschaften (einschließlich Kapitalgesellschaften & Co.) in der Bilanz durch § 266 HGB und in der GuV-Rechnung durch § 275 HGB präzisiert. Als Bilanzposten stehen "Forderungen", "Steuerrückstellungen", "Verbindlichkeiten" sowie "Aktive und passive latente Steuern" als Sonderposten eigener Art zur Verfügung.^[4] Das HGB fordert keine Untergliederung der Steuerrückstellungen nach Steuerarten oder Fristigkeiten, sondern überlässt eine ggf. weitergehende Untergliederung dem Bilanzierenden (§ 265 Abs. 5 Satz 1 HGB).^[5]

  Ausgenommen der nicht unter § 267a Abs. 3 HGB fallenden Kleinstkapitalgesellschaften i. S. d. § 267a Abs. 1 HGB, welche nicht den beizulegenden Zeitwert als Bewertungsmaßstab anwenden^[6], haben die übrigen Kapitalgesellschaften nach § 275 Abs. 2 bzw. Abs. 3 HGB in der GuV-Rechnung die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag und die sonstigen Steuern, ausgenommen die unmittelbar mit den Umsatzerlösen zu verrechnenden Steuern^[7], grundsätzlich separat auszuweisen.^[8] Darüber hinaus sind latente Steueraufwendungen/-erträge in der GuV-Rechnung gesondert unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und Ertrag" auszuweisen^[9] , beispielsweise als Davon-Vermerk. In Ermangelung eines separaten GuV-Postens "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" im GuV-Gliederungsschema des § 275 Abs. 5 HGB sind die nicht unter § 267a Abs. 3 HGB fallenden Kleinstkapitalgesellschaften, welche nicht den beizulegenden Zeitwert als Bewertungsmaßstab verwenden, von diesem Davon-Vermerk befreit.^[10] Sowohl Erträge als auch Aufwendungen aus erfolgswirksam zu behandelnden Steuern sind bei Kapitalgesellschaften unter diesen Posten auszuweisen. Nach der hier vertretenen Meinung kann hierin kein Verstoß gegen das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB gesehen werden; der Spezialpostenausweis im GuV-Gliederungsschema geht einer unsaldierten Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen vor.^[11]

  Falls sich in Ausnahmefällen ein positiver Saldo (d. h. Ertrag) ergibt, so sollte dies nach dem Grundsatz der Klarheit kenntlich gemacht werden, beispielsweise durch Anpassung der Postenbezeichnung.^[12]

• Grundsatz der formellen Vergleichbarkeit (§§ 252 Abs. 1 Nr. 1, 243 Abs. 2 HGB)

  Die Beibehaltung der formalen Gliederung soll einen unmittelbaren Vergleich von Jahresabschlussdaten mit Vorjahreswerten ermöglichen. In § 265 Abs. 2 HGB ist dieser Grundsatz für Kapitalgesellschaften explizit vorgeschrieben.^[13] Besondere Bedeutung erlangt dieser Grundsatz jedoch für die Darstellung der GuV-Rechnung bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften, da hier verschiedene Alternativen des Ausweises von Steuerpositionen möglich sind.

  Aus der formellen Vergleichbarkeit folgt weiterhin, dass eine Personenhandelsgesellschaft i. S. des § 264a HGB das in § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB enthaltene Wahlrecht in der GuV nach dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag einen dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechenden Steueraufwand der Gesellschafter offen abzusetzen oder hinzuzurechnen stetig auszuüben hat.^[14]

• Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

  Auf Basis dieses Grundsatzes sind Steuern der Periode zuzuordnen, in der der steuerlich relevante Tatbestand verwirklicht ist, an den das jeweilige Steuergesetz die Steuerpflicht knüpft; Analoges gilt auch für die Erfassung von Steuererstattungsansprüchen in der GuV-Rechnung.

• Grundsatz der vorsichtigen Gewinnermittlung (§ 252 Ab...