§ 1a BetrAVG gewährt dem Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf Entgeltumwandlung. Die Umwandlung von Gehalt oder Gehaltsbestandteilen zugunsten von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ist insbesondere dann interessant, wenn der Lohnverzicht steuerlich anerkannt wird und deshalb der Zufluss von Arbeitslohn erst in späteren Veranlagungszeiträumen, und zwar planmäßig erst nachdem der Versorgungsfall eingetreten ist, erfolgt. Durch den Barlohnverzicht kommt es zu einer Abmilderung der gegenwärtigen Progressionsbelastungen, während die Versorgungsbezüge in Veranlagungszeiträumen zufließen, in denen die Progressionsbelastung wegen Fehlens von Arbeitseinkünften tendenziell deutlich niedriger sein wird.
Voraussetzungen für steuerliche Anerkennung
Eine wirksame Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung setzt voraus, dass sich die Arbeitsvertragsparteien darauf einigen, künftige Arbeitslohnansprüche im Hinblick auf eine zugesagte wertgleiche betriebliche Altersversorgung herabzusetzen. Dabei ist unschädlich, wenn die Wertgleichheit außerhalb versicherungsmathematischer Grundsätze berechnet wird. Entscheidend ist vielmehr, dass die Versorgungsleistung erst bei Eintritt des Versorgungsfalls fällig wird.
Die Finanzverwaltung erkennt dabei aus Vereinfachungsgründen eine Herabsetzung des Arbeitslohns auch dann an, wenn die Gehaltsänderungsvereinbarung bereits erdiente, aber noch nicht fällig gewordene Arbeitslohnansprüche betrifft. Dies gilt unabhängig davon, ob auf laufenden Arbeitslohn oder auf Einmal- oder Sonderzahlungen verzichtet wird. Auch der Verzicht auf Einmal- oder Sonderzahlungen, die für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr gezahlt werden, ist möglich.
Entgeltumwandlung bis zur Fälligkeit des Lohnanspruchs
Ein leitender Angestellter beabsichtigt, auf seinen Tantiemeanspruch für das Jahr 2022, der Anfang des Jahres 2023 ermittelt und voraussichtlich im Mai 2023 ausgezahlt wird, zugunsten von Zuwendungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds für eine betriebliche Altersversorgung des Mitarbeiters zu verzichten.
Die Verzichtserklärung kann bis unmittelbar vor Fälligkeit (Auszahlung) des Tantiemeanspruchs, also voraussichtlich bis Mai 2023, erfolgen.
Die Anerkennung des Gehaltsverzichts zugunsten der betrieblichen Altersversorgung scheitert auch nicht daran, dass der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder anderer Arbeitgeberleistungen, z. B. Weihnachtsgeld, Jubiläumszuwendungen usw., bleibt oder die Gehaltsminderung von vornherein zeitlich begrenzt wird oder jede der Arbeitsvertragsparteien sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern kann.
Eine Entgeltumwandlung ist auch von Wertguthaben, die auf Arbeitszeitkonten geführt werden, möglich. Wird Arbeitslohn nicht ausgezahlt, sondern auf einem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben, um ihn in Zeiten der Arbeitsfreistellung auszuzahlen, kommt es weder durch die Vereinbarung noch durch die Wertgutschrift zu einem Zufluss von Arbeitslohn. Vielmehr fließt dieser Arbeitslohn erst dann steuerlich zu, wenn er vom Arbeitszeitkonto entnommen und an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird. Wird das Wertguthaben aber nicht ausgezahlt, sondern in eine betriebliche Altersversorgung umgewandelt, ist darin eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung zu sehen. Die Ausbuchung des Wertguthabens führt noch nicht zu Arbeitslohn; vielmehr hängt der Zufluss von Arbeitslohn vom Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung ab, zu deren Gunsten das Wertguthaben verwendet wird.
Dasselbe gilt nach Verwaltungsauffassung auch bei einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis im sog. Blockmodell, und zwar sowohl in der Arbeits- als auch in der Freizeitphase. Demzufolge kann auch in der Freistellungsphase von einer steuerlich anzuerkennenden Entgeltumwandlung ausgegangen werden, wenn vor planmäßiger Auszahlung vereinbart wird, das Wertguthaben des Arbeitszeitkontos oder den während der Freizeitphase auszuzahlenden Arbeitslohn zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung herabzusetzen.
Die sozialversicherungsrechtliche Behandlung der entgeltfinanzierten betrieblichen Altersversorgung unterscheidet sich grundlegend von der Lohnsteuer. Es ist für die Beitragserhebung bei der Sozialversicherung entscheidend, wer die Beiträge wirtschaftlich trägt. Arbeitgeberfinanzierte Beitragsleistungen, die lohnsteuerfrei bleiben oder mit 20 % pauschalbesteuert werden.
| Die Sozialversicherung bei der betrieblichen Altersvorsorge | ||||||||||
| Finanzierung der Beiträge durch | Direktzusage | Unterstützungskasse | Pensionsfonds | Pensionskasse | Direktversicherung | |||||
| Arbeitnehmer (= entgeltfinanzierte Leistungen) | Beitragsfrei[1] bis 4 % BBG (2023: 3.504) | Beitragsfrei[2] bis 4 % BBG (2023: 3.504) | Beitragsfrei[3] bis 4 % BBG (2023: 3.504) | Beitragsfrei[4] →bis 4 % BBG (2023: 3.504); →bis 1.752, falls Pauschalbesteuerung[5] | Beitragsfrei[6] →bis 4 % BBG (2023: 3.504)... | |||||
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