Steuerliche Förderung der b... / 4 Besteuerung der Versorgungsleistungen

Die Besteuerung von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung bei den Durchführungswegen Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen werden ausschließlich in der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG geregelt. Dabei ist es zunächst unerheblich, ob die betrieblichen Versorgungsbezüge aus einer kapitalgedeckten oder umlagefinanzierten Versorgungseinrichtung resultieren bzw. ob diese in der Ansparhase durch Steuerbefreiung oder Riester-Modell staatlich gefördert worden sind oder nicht. Die steuerliche Behandlung der genannten privaten und betrieblichen Altersvorsorge in der Auszahlungsphase hat der Gesetzgeber ausschließlich in der Vorschrift des § 22 Nr. 5 EStG geregelt.

Die steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen hängt zum einen davon ab, ob die betriebliche Altersversorgung in einem internen Durchführungsweg (Direktzusage und Unterstützungskasse) der nachgelagerten Besteuerung (Arbeitslohn als begünstigter Versorgungsbezug) oder einem externen Durchführungsweg (Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung) der vorgelagerten Besteuerung erfolgte. Zum anderen ist bei den Durchführungswegen der vorgelagerten Besteuerung erheblich, ob die Ansparleistungen in einen Pensionsfonds, an eine Pensionskasse oder zu einer Direktversicherung steuerlich gefördert wurden oder nicht. Werden solche Versorgungsleistungen nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, kommt eine ermäßigte Besteuerung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht. Bei Teilkapitalisierung ist dagegen die Besteuerung nach der sog. Fünftelregelung ausgeschlossen.

4.1 Versorgungsleistungen aus Direktzusagen und Unterstützungskassen

In den Fällen, in denen der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse bzw. eine Pensionszusage abwickelt, stellt allein die Zusage der späteren Altersleistung noch keinen Arbeitslohn dar. Beiträge bzw. Zuwendungen, die der Arbeitgeber an die Unterstützungskasse bzw. an eine Rückdeckungsversicherung erbringt, lösen keinen lohnsteuerpflichtigen Zufluss aus. Die späteren Versorgungsleistungen aus einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse an den Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen stellen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 EStG (Versorgungsbezüge) dar. Der Lohnsteuerabzug erfolgt nach den Besteuerungsmerkmalen lt. ELStAM durch den Arbeitgeber unter Berücksichtigung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag. Die sich dadurch für einen Übergangszeitraum bis 2040 ergebende Ungleichbehandlung gegenüber gesetzlichen Altersbezügen, für die das Alterseinkünftegesetz zur Überführung sämtlicher Altersbezüge in die nachgelagerte Besteuerung nur eine teilweise Erfassung nach dem sog. Kohortenprinzip vorsieht, verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Gleichbehandlung.

Die Leistungen aus einer Unterstützungskasse bzw. einer Pensionszusage werden als Versorgungsbezüge den Lohneinkünften zugerechnet und nachgelagert besteuert. Das AltEinkG schafft die bisher gewährten unterschiedlichen Vergünstigungen für Altersbezüge und Alterseinkünfte stufenweise über einen Zeitraum von 35 Jahren ab. Nach Ablauf dieser Übergangsphase (im Jahr 2040) werden Betriebsrenten und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Einkommensbesteuerung gleichbehandelt. Aus diesem Grund werden alle bestehenden altersspezifischen Vergünstigungen gleichmäßig abgebaut, um am Ende der Übergangsphase für alle Alterseinkünfte eine einheitliche nachgelagerte Besteuerung zu erreichen.

Im Einzelnen bedeutet dies für die Besteuerung von Versorgungsbezügen ab 2005:

  • stufenweise Abschaffung des Versorgungsfreibetrags durch Kürzung des maßgebenden Vomhundertsatzes von 40 % und gleichzeitige Absenkung des Höchstbetrags von 3.000 EUR im Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 auf 0 % bzw. 0 EUR.
  • Kürzung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags für die Bezieher von Versorgungsbezügen auf den Rentenbeziehern zustehenden Werbungskostenpauschbetrag von 102 EUR. Zum Ausgleich von Härten wird gleichzeitig ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag von zunächst 900 EUR (2005), höchstens bis zur Höhe der Einnahmen, eingeführt. Der Zuschlag wird analog zum Versorgungsfreibetrag bis 2040 auf 0 EUR abgeschmolzen. Er beträgt 2019 noch 396 EUR.

Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag findet nur noch dann Anwendung, wenn der Steuerpflichtige daneben nicht noch Arbeitslohn aus einer aktiven Beschäftigung erzielt, bei der der Arbeitnehmer-Pauschbetrag zu berücksichtigen ist. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag soll den bei Versorgungsbezügen weggefallenen Arbeitnehmer-Pauschbetrag ersetzen. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag darf jedoch beim Lohnsteuerabzug für jeden Arbeitnehmer nur einmal berücksichtigt werden und ist daher auf das erste Dienstverhältnis (Steuerklassen I bis V) beschränkt. Dementsprechend entfällt ab 2008 auch dieser zusätzliche Freibetrag bei der Steuerklasse VI. Der Werbungskosten-Pauschbetrag für Versorgungsbezüge i. H. v. 102 EUR bleibt hiervon unberührt.

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