Nachdem bestimmte Sonderzahlungen – im Wesentlichen sog. Gegenwertszahlungen beim Ausscheiden aus einer umlagefinanzierten Altersversorgung – des Arbeitgebers an betriebliche Zusatzversorgungskassen per Legaldefinition als steuerpflichtiger Arbeitslohn bestimmt worden sind[1], wird gleichzeitig eine neue Pauschalierungsvorschrift mit einem Steuersatz von 15 % eingeführt.[2] Für diese Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine Pensionskasse leistet, wird ohne Wahlmöglichkeit kraft Gesetz die Pauschalbesteuerung mit 15 % vorgeschrieben.
BVerfG prüft Pflichtpauschalierung von Gegenwertszahlungen
Die pauschale Lohnsteuerpflicht des Arbeitgebers ist verfassungsrechtlich bedenklich, da der Gesetzgeber insoweit die Einkommensteuerpflicht auf einen Dritten verlagert. Der BFH hat deshalb diese Rechtsfrage zur abschließenden Prüfung dem BVerfG vorgelegt.[3]
Die Pauschalierungspflicht des Arbeitgebers dient aufgrund der mit der pauschalen Lohnsteuer verbundenen Abgeltungswirkung[4] der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Außerdem soll mit dieser im gesamten Lohnsteuerrecht bislang einzigartigen Pflichtpauschalierung eine Belastung des Arbeitnehmers mit Lohnsteuer für solche Sonderzahlungen vermieden werden, die vorrangig der Bestandssicherung bereits bestehender Versorgungsansprüche dienen. Der Gesetzgeber nimmt den Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren insoweit ohne Ausweichmöglichkeit in die Pflicht. Durch den geringen Steuersatz von 15 % trägt er andererseits der als Pflichtpauschalierung ausgestalteten Vorschrift Rechnung.
Die neue Pauschalierungsvorschrift umfasst als Reaktion auf die von der bisherigen Besteuerungspraxis abweichende BFH-Rechtsprechung[5] folgende Sonderzahlungen:
- Zahlungen des Arbeitgebers anlässlich seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung (z. B. Gegenwertszahlungen an die VBL),
- Zahlungen des Arbeitgebers anlässlich des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
Sanierungsgelder, die anlässlich der Systemumstellung einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung auf Kapitaldeckung an eine Pensionskasse entrichtet werden, sind von der Zuordnung zum Arbeitslohn vom Gesetzgeber ausdrücklich ausgenommen worden.[6] Als Sanierungsgelder werden dabei Sonderzahlungen definiert, die der Arbeitgeber anlässlich der Systemumstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren (kirchliche Zusatzversorgungseinrichtungen) oder auf ein neues Betriebsrentensystem (VBL) an eine Pensionskasse entrichtet. Steuerfreie Sanierungsgelder können auch laufende Zahlungen sein, wenn diese lediglich den als Gesamtbetrag feststehenden Fehlbetrag ratierlich tilgen.[7] Nicht zum Arbeitslohn gehören neben den bereits genannten Sanierungsgeldern wie bisher Kapitalzuführungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds zur Erfüllung von Solvabilitätsanforderungen[8] sowie die in der Rentenbezugszeit an einen Pensionsfonds zu leistenden Zahlungen nach § 112 Abs. 1a VAG.[9]
Die Steuerfreiheit zur Erfüllung von Solvabilitätsforderungen wurde inzwischen dahingehend eingeschränkt, dass nur noch solche Sonderzahlungen steuerfrei bleiben, die der erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung oder ihrer Wiederherstellung nach unvorhersehbaren Verlusten dienen. Durch die Anknüpfung der Steuerfreiheit an die Verwendung der Arbeitgeberzahlungen wird die Möglichkeit der Absenkung von laufenden Beiträgen durch steuerfreie Sonderzahlungen ausgeschlossen.[10]
Eine betragsmäßige Begrenzung für die Anwendung des Pauschsteuersatzes ist nicht vorgesehen, sodass die Pauschalierungsvorschrift auf die genannten Sonderzahlungen uneingeschränkt Anwendung findet. Aus diesem Grund ist die seit 2005 beim Ausscheiden aus einer Pensionskasse mögliche Pauschalierung der Lohnsteuer wieder aufgehoben worden, die für Gegenwertszahlungen z. B. nach § 23 Abs. 2 ihrer Satzung an die VBL eine der Höhe nach unbegrenzte Steuerübernahme mit 20 % zuließ.[11] Nicht aufgehoben und daher weiterhin anzuwenden ist dagegen die sog. Vervielfältigungsregel für Sonderzahlungen beim Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis. Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse, die der Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erbringt, dürfen mit 20 % pauschal besteuert werden. Dabei vervielfältigt sich die Pauschalierungsgrenze von 1.752 EUR um die Jahre der Betriebszugehörigkeit.[12]
15 %-Pauschalsteuer für Sonderzahlungen
Die 15-prozentige Pauschalsteuer, die als Spezialvorschrift den allgemeinen Pauschalierungsregelungen vorgeht, betrifft ausschließlich den Bereich der Sonderzahlungen.
Zeitlich ist die den Arbeitgeber verpflichtende Pauschalierungsvorschrift auf Sonderzahlungen ab dem 24.8.2006 anzuwenden.[13] Gegenwertszahlungen des Arbeitgebers anlässlich des Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung f...
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